稅務(wù)處罰與新行政處罰法銜接應(yīng)注意的幾個(gè)問(wèn)題

2021年02月02日　中國(guó)稅務(wù)報(bào)

版次：05        作者：翟繼光 趙德芳

1月22日，第十三屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第二十五次會(huì)議對(duì)《中華人民共和國(guó)行政處罰法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“行政處罰法”）進(jìn)行了重大修訂，進(jìn)一步完善了行政處罰制度，其對(duì)稅務(wù)行政處罰將產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。

規(guī)定有沖突時(shí)的法律適用

行政處罰法與稅收征管法均為全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)制定的法律，二者的法律位階是相同的。從規(guī)范對(duì)象的角度來(lái)看，行政處罰法屬于一般法，稅收征管法中有關(guān)稅務(wù)行政處罰的規(guī)定屬于特別法。特別法優(yōu)于一般法、新法優(yōu)于舊法是法律適用的基本原則。根據(jù)《中華人民共和國(guó)立法法》第九十四條規(guī)定，法律之間對(duì)同一事項(xiàng)的新的一般規(guī)定與舊的特別規(guī)定不一致，不能確定如何適用時(shí)，由全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)裁決。因此，如果新行政處罰法的規(guī)定與稅收征管法的規(guī)定出現(xiàn)沖突，根據(jù)法律適用的基本規(guī)則是無(wú)法確定該適用哪一規(guī)定的，有關(guān)沖突的解決應(yīng)當(dāng)由全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)裁決。

無(wú)主觀過(guò)錯(cuò)不予行政處罰

關(guān)于稅收行政違法行為是否要以主觀過(guò)錯(cuò)為要件，在學(xué)界和實(shí)務(wù)界一直存在爭(zhēng)議。新行政處罰法第三十三條第二款對(duì)這一問(wèn)題作出了明確規(guī)定：“當(dāng)事人有證據(jù)足以證明沒(méi)有主觀過(guò)錯(cuò)的，不予行政處罰。法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的，從其規(guī)定?！边@一規(guī)定是行政處罰制度的重大突破，對(duì)行政違法行為予以行政處罰，原則上以當(dāng)事人有過(guò)錯(cuò)為要件，除非法律、行政法規(guī)另有規(guī)定。根據(jù)這一規(guī)定，稅收征管法第六十三條規(guī)定的偷稅行為是否必須以當(dāng)事人具有主觀過(guò)錯(cuò)為要件的爭(zhēng)論也就有了明確答案。雖然在此之前《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于北京聚菱燕塑料有限公司偷稅案件復(fù)核意見(jiàn)的批復(fù)》（稅總函﹝2016﹞274號(hào)）已經(jīng)明確表達(dá)了偷稅應(yīng)當(dāng)以主觀故意為要件，但該批復(fù)僅屬于其他規(guī)范性法律文件，效力較低。新行政處罰法第三十三條規(guī)定為有關(guān)稅務(wù)行政處罰指明了方向。

不過(guò)在適用這一規(guī)定時(shí)還應(yīng)注意，主觀過(guò)錯(cuò)的證明責(zé)任在當(dāng)事人，而非執(zhí)法機(jī)關(guān)。以偷稅為例，稅務(wù)機(jī)關(guān)僅需要證明當(dāng)事人從事了稅收征管法規(guī)定的行為并造成了相應(yīng)后果即可，至于當(dāng)事人主觀上是否具有偷稅的故意并不屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)的證明責(zé)任。如果當(dāng)事人無(wú)法證明其主觀上沒(méi)有過(guò)錯(cuò)，稅務(wù)機(jī)關(guān)就可以對(duì)當(dāng)事人的偷稅行為進(jìn)行處罰。

首違不罰有了明確法律依據(jù)

首違免罰是近些年包括稅收?qǐng)?zhí)法在內(nèi)的行政處罰領(lǐng)域的重大創(chuàng)新，由于缺乏明確法律依據(jù)，這一制度的基礎(chǔ)并不牢固。新行政處罰法第三十三條第一款明確規(guī)定：“初次違法且危害后果輕微并及時(shí)改正的，可以不予行政處罰?！边@一規(guī)定為稅收領(lǐng)域的初次輕微違法行為的處罰提供了堅(jiān)實(shí)的法律依據(jù)。首違免罰制度的應(yīng)用，有助于更好地引導(dǎo)納稅人守法。

在適用這一制度時(shí)應(yīng)注意三個(gè)方面：一是判斷是否屬于“初次違法”，應(yīng)當(dāng)以違法行為的最底層分類(lèi)為基礎(chǔ)，如納稅人未在規(guī)定期限進(jìn)行納稅申報(bào)，由于每個(gè)稅種的納稅申報(bào)期限并不完全相同，不能因?yàn)槟臣{稅人曾經(jīng)在個(gè)人所得稅上未按期申報(bào)，就認(rèn)為其在房產(chǎn)稅上的未按期申報(bào)不屬于“初次違法”。另外，納稅人的“初次違法”經(jīng)過(guò)多長(zhǎng)時(shí)間可以消除，或者說(shuō)經(jīng)過(guò)多長(zhǎng)時(shí)間以后，同一個(gè)違法行為仍可以被視為“初次違法”，值得進(jìn)一步研究。如果以一個(gè)年度為標(biāo)準(zhǔn)，第二年的相同違法行為仍被視為“初次違法”似乎與立法目的不符。但如果經(jīng)過(guò)10年之后，納稅人的相同違法行為仍被視為“再次違法”似乎也與立法目的不符。二是危害后果是否“輕微”，應(yīng)結(jié)合涉稅數(shù)額、違法期限、主觀惡性、社會(huì)影響等綜合判斷，不能僅因?yàn)樯娑悢?shù)額較大就認(rèn)為不屬于“輕微”，也不能僅因?yàn)樯娑悢?shù)額較小或者不涉稅就認(rèn)為一定屬于“輕微”。在這一判斷過(guò)程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)擁有較大的自由裁量權(quán)。由此也要求執(zhí)法人員具有豐富執(zhí)法經(jīng)驗(yàn)并能夠秉公執(zhí)法。三是“及時(shí)改正”不僅包括納稅人在稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)之前主動(dòng)改正的情形，也包括納稅人在稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令改正后的合理期限內(nèi)改正的情形。國(guó)家稅務(wù)總局局長(zhǎng)王軍在2021年全國(guó)稅務(wù)工作會(huì)議上提出，要切實(shí)強(qiáng)化精確執(zhí)法，增強(qiáng)稅務(wù)執(zhí)法的規(guī)范性統(tǒng)一性。把準(zhǔn)執(zhí)法尺度，創(chuàng)新執(zhí)法方式，堅(jiān)決防止和糾正粗放式、選擇性、一刀切的隨意執(zhí)法，推廣“首違不罰”清單制度，增進(jìn)執(zhí)法統(tǒng)一。2020年，長(zhǎng)三角區(qū)域?qū)κ状味悇?wù)輕微違法行為采取不處罰的措施。當(dāng)年7月，上海市稅務(wù)局、江蘇省稅務(wù)局、浙江省稅務(wù)局、安徽省稅務(wù)局、寧波市稅務(wù)局聯(lián)合制定了《長(zhǎng)江三角洲區(qū)域稅務(wù)輕微違法行為“首違不罰”清單》，將納稅人和扣繳義務(wù)人未按規(guī)定辦理稅務(wù)登記事項(xiàng)，未按規(guī)定設(shè)置、保管賬簿，未按規(guī)定辦理納稅申報(bào)等18個(gè)事項(xiàng)列入“首違不罰”范圍。對(duì)這些稅務(wù)日常管理中發(fā)生率高、危害不大、容易糾正的稅務(wù)輕微違法行為，當(dāng)事人在一年內(nèi)首次違反且情節(jié)輕微，能夠及時(shí)糾正，未造成危害后果的，依法不予行政處罰，體現(xiàn)了寬嚴(yán)相濟(jì)、罰教結(jié)合、包容審慎的監(jiān)管理念。

行政處罰案件九十日內(nèi)結(jié)案

很多稅務(wù)案件從立案到最終作出處罰決定可能歷時(shí)一年甚至數(shù)年，新行政處罰法第六十條規(guī)定：“行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)自行政處罰案件立案之日起九十日內(nèi)作出行政處罰決定。法律、法規(guī)、規(guī)章另有規(guī)定的，從其規(guī)定?！币虼?，在法律、法規(guī)、規(guī)章沒(méi)有特別規(guī)定時(shí)，稅務(wù)行政處罰案件的期限也應(yīng)遵守九十日的要求?！抖悇?wù)稽查工作規(guī)程》（國(guó)稅發(fā)﹝2009﹞157號(hào)）第二十二條只規(guī)定了“檢查應(yīng)當(dāng)自實(shí)施檢查之日起60日內(nèi)完成；確需延長(zhǎng)檢查時(shí)間的，應(yīng)當(dāng)經(jīng)稽查局局長(zhǎng)批準(zhǔn)”，至于立案與作出行政處罰決定之間的期限，該規(guī)程并未作出明確規(guī)定，這意味著稅務(wù)行政處罰案件也應(yīng)當(dāng)遵守新行政處罰法有關(guān)九十日的限制。由于比較復(fù)雜的稅務(wù)案件難以在九十日內(nèi)結(jié)案，建議國(guó)家稅務(wù)總局在相關(guān)規(guī)章中就稅務(wù)行政處罰案件的結(jié)案期限作出另外規(guī)定，以免出現(xiàn)稅務(wù)行政處罰違反新行政處罰法的情況。

（作者分別系中國(guó)政法大學(xué)民商經(jīng)濟(jì)法學(xué)院教授、國(guó)家稅務(wù)總局徐州市稅務(wù)局稅收風(fēng)險(xiǎn)管理局副局長(zhǎng)）

增加部門(mén)規(guī)章 對(duì)辦案期限作特別規(guī)定

2021年02月02日　中國(guó)稅務(wù)報(bào)版次：05        作者：畢競(jìng)

行政處罰辦案時(shí)間的長(zhǎng)短，除與行政效率有關(guān)外，也與調(diào)查取證的難易程度有關(guān)。對(duì)于稅務(wù)處罰案件來(lái)說(shuō)，如納稅人未按照規(guī)定期限辦理納稅申報(bào)，符合條件可適用簡(jiǎn)易程序當(dāng)場(chǎng)作出行政處罰決定。而稽查案件，如打虛打騙案件，需要大量復(fù)雜的調(diào)查取證，甚至需要公安、海關(guān)等部門(mén)聯(lián)合辦案，期限可長(zhǎng)達(dá)數(shù)年。新修訂行政處罰法對(duì)處罰案件辦案期限的規(guī)定，客觀上將對(duì)取證較為困難的稅務(wù)稽查辦案帶來(lái)較大影響。

稅務(wù)稽查處罰辦案期限的規(guī)定

長(zhǎng)期以來(lái)，對(duì)于辦理稅務(wù)稽查處罰案件的期限并沒(méi)有剛性約束。稅收征管法并未對(duì)稅務(wù)稽查的辦案期限作出規(guī)定。按照《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》（國(guó)稅發(fā)﹝2009﹞157號(hào)）規(guī)定，稽查工作分為選案、檢查、審理、執(zhí)行四個(gè)階段。對(duì)于涉及行政處罰的稽查案件而言，辦案期限主要體現(xiàn)在檢查、審理兩個(gè)階段，部分案件可能還涉及重大稅務(wù)案件審理。

《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》雖然規(guī)定了檢查期限（檢查應(yīng)當(dāng)自實(shí)施檢查之日起60日內(nèi)完成）和審理期限（審理部門(mén)接到檢查部門(mén)移交的《稅務(wù)稽查報(bào)告》及有關(guān)資料后，應(yīng)當(dāng)在15日內(nèi)提出審理意見(jiàn)），也規(guī)定了經(jīng)稽查局局長(zhǎng)批準(zhǔn)可以延長(zhǎng)檢查、審理期限，但是并未規(guī)定延長(zhǎng)的期限及次數(shù)。如此一來(lái)，稽查辦案期限沒(méi)有很強(qiáng)的剛性約束，造成部分稅務(wù)稽查行政處罰案件久拖不決，對(duì)被查企業(yè)造成不利影響。

新行政處罰法對(duì)辦案期限的規(guī)定

新修訂的行政處罰法對(duì)普通程序行政處罰案件的辦案期限作出了明確規(guī)定。該法第六十條規(guī)定，“行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)自行政處罰案件立案之日起九十日內(nèi)作出行政處罰決定。”也就是說(shuō)，該法實(shí)施后，稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理行政處罰案件，無(wú)論案件多么疑難復(fù)雜，都必須在九十日內(nèi)作出處罰決定。超過(guò)九十日作出行政處罰決定的，將屬于程序違法。

盡快對(duì)稽查辦案期限作出特別規(guī)定

面對(duì)這一辦案期限新規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理稅務(wù)稽查處罰案件，必須提升調(diào)查取證和審理的效率，嚴(yán)格限時(shí)辦案。另外應(yīng)制定部門(mén)規(guī)章，對(duì)疑難案件的辦案期限作出特別規(guī)定。新修訂的行政處罰法第六十條對(duì)于辦案期限同時(shí)規(guī)定，“法律、法規(guī)、規(guī)章另有規(guī)定的，從其規(guī)定?！庇捎凇抖悇?wù)稽查工作規(guī)程》屬于規(guī)范性文件，不能適用本條規(guī)定。通常，辦理疑難復(fù)雜的稅務(wù)稽查案件，很難在九十日的期限內(nèi)作出處罰決定，建議國(guó)家稅務(wù)總局在新行政處罰法實(shí)施之前也即2021年7月15日之前，將《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》等規(guī)范性文件升格為部門(mén)規(guī)章，或者針對(duì)行政處罰程序?qū)ｉT(mén)制定部門(mén)規(guī)章，增加部門(mén)規(guī)章對(duì)于辦案期限的特別規(guī)定。

（作者系國(guó)家稅務(wù)總局寧波市稅務(wù)局公職律師）

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