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企業(yè)重組是指企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)等內(nèi)容。其中企業(yè)法律形式改變是指由企業(yè)法人轉(zhuǎn)變個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或者將登記注冊(cè)地轉(zhuǎn)移至境外，這種方式下，稅務(wù)處理視同于企業(yè)注銷，對(duì)其進(jìn)行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)，此時(shí)企業(yè)的全部資產(chǎn)以及股東投資的計(jì)稅基礎(chǔ)全部以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行確定，會(huì)計(jì)、稅務(wù)處理比較容易理解；同樣，債務(wù)重組形式下，最為常見的“債轉(zhuǎn)股”、貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)也較為簡(jiǎn)便，會(huì)計(jì)、稅務(wù)處理也容易理解。相反，涉及到股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)等重組形式的稅收規(guī)范性文件表述則顯得比較晦澀難懂，大多數(shù)教材采取原文照搬模式，沒(méi)有進(jìn)行深入的解讀，一直在實(shí)務(wù)中困擾著稅務(wù)干部和廣大財(cái)會(huì)人員，本文將就股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)行為進(jìn)行較為詳盡的表述，并著重對(duì)收購(gòu)方、被收購(gòu)方計(jì)稅基礎(chǔ)的確定做出透徹分析，希望對(duì)大家有所幫助。
本文涉及的主要的政策依據(jù)有：《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）；《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2014〕109號(hào)）；《關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào)）；《關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2014〕116號(hào)）；《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)）。
一、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)的聯(lián)系和區(qū)別
1.具體概念。
股權(quán)收購(gòu)，是指一家企業(yè)（即收購(gòu)方、資產(chǎn)收購(gòu)下稱之為受讓方）購(gòu)買另一家企業(yè)（即被收購(gòu)方、資產(chǎn)收購(gòu)下稱之為轉(zhuǎn)讓方）的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)被收購(gòu)企業(yè)控制的交易。
資產(chǎn)收購(gòu)，是指一家企業(yè)購(gòu)買另一家企業(yè)實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的交易。實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，是指企業(yè)用于從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、與產(chǎn)生經(jīng)營(yíng)收入直接相關(guān)的資產(chǎn)，包括經(jīng)營(yíng)所用各類資產(chǎn)、企業(yè)擁有的商業(yè)信息和技術(shù)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的應(yīng)收款項(xiàng)、投資資產(chǎn)等。
2.兩者相同點(diǎn)。
——都是重組的交易形式，股權(quán)收購(gòu)情形下利害關(guān)系人還包括被收購(gòu)方的有關(guān)股東。
——支付對(duì)價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。
——都可以劃分為一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。
股權(quán)支付：購(gòu)買換取資產(chǎn)的一方支付的對(duì)價(jià)中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式。
非股權(quán)支付：指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)和股份以外的存貨、有價(jià)證券、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)作為支付形式。
3.兩者的不同。
為便于表述，引入案例予以說(shuō)明，b公司賬面資產(chǎn)價(jià)值1000萬(wàn)元，公允價(jià)值1200萬(wàn)元，所有者權(quán)益為600萬(wàn)元，有兩位股東，分別是法人股東甲、自然人股東乙，占有股份分別為70%和30%。
現(xiàn)在a公司擬對(duì)b公司進(jìn)行收購(gòu)：在采取資產(chǎn)收購(gòu)的方式下，a公司直接和b公司的管理層協(xié)商，將其有關(guān)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)購(gòu)買過(guò)來(lái)，不承擔(dān)b公司的有關(guān)債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力，b公司仍然存續(xù)。在這種方式下可以理解為b公司只是一種銷售相關(guān)資產(chǎn)的普通商業(yè)行為，依銷售資產(chǎn)中涉及的不動(dòng)產(chǎn)或動(dòng)產(chǎn)，可能要繳納增值稅、土地增值稅、印花稅、企業(yè)所得稅等相關(guān)稅收，a公司可能涉及到印花稅、契稅等。在采取股權(quán)收購(gòu)的方式下，a公司直接和b公司的股東甲、乙協(xié)商，把兩者的股權(quán)全部或部分買過(guò)來(lái)，實(shí)現(xiàn)控股合并（達(dá)到b公司全部股權(quán)的50%以上），b公司依然存續(xù)，實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)沒(méi)有發(fā)生改變，只是b公司的實(shí)質(zhì)控制人由甲公司變更為a公司，從稅收角度講，b公司不承擔(dān)相關(guān)稅收，只需變更登記即可；a公司按控股權(quán)比例承擔(dān)相應(yīng)比例的債務(wù)，只需要繳納印花稅；如果a公司取得b公司全部股權(quán)，決定b公司解散，注銷法人資格，實(shí)現(xiàn)吸收合并，合并各方的債權(quán)、債務(wù)，全部由合并后存續(xù)的a公司承繼，由于b公司的原股東甲、乙做為原投資主體不再存續(xù)，a公司可能要繳納契稅、印花稅等相關(guān)稅收。
由此我們可以看出，資產(chǎn)收購(gòu)方式法律關(guān)系相對(duì)簡(jiǎn)單，其客體是被收購(gòu)企業(yè)的資產(chǎn)；股權(quán)收購(gòu)方式是實(shí)現(xiàn)企業(yè)擴(kuò)張和發(fā)展的一種投資行為，客體是被收購(gòu)企業(yè)的股權(quán)，并需要按持股比例承擔(dān)其相應(yīng)權(quán)利與義務(wù)、資產(chǎn)和負(fù)債，涉及到被收購(gòu)企業(yè)股東等關(guān)系人，收購(gòu)行為同時(shí)要符合《公司法》有關(guān)規(guī)定，兩種收購(gòu)方式下各方涉稅行為有很大差別。
二、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)的一般性稅務(wù)處理原則
1.被收購(gòu)方、轉(zhuǎn)讓方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
2.收購(gòu)方、受讓方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。
3.被收購(gòu)企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。
股權(quán)收購(gòu)只是被收購(gòu)企業(yè)股東之間的股權(quán)所有者變換，其所涉及的納稅事項(xiàng)，主要是依照股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或者損失，確定進(jìn)行企業(yè)所得稅的繳納或者稅前扣除，對(duì)個(gè)人股東需要繳納個(gè)人所得稅（轉(zhuǎn)讓上市公司股權(quán)除外）。需要著重說(shuō)明的是，股權(quán)收購(gòu)涉及到企業(yè)合并，又分為同一控制下的合并和非同一控制下的合并，內(nèi)容比較復(fù)雜，我們將在下一個(gè)合并、分立專題分別進(jìn)行論述，為簡(jiǎn)便起見，本文涉及的股權(quán)收購(gòu)全部假設(shè)下為非同一控制下的合并。
資產(chǎn)收購(gòu)一般性稅務(wù)處理通過(guò)案例一講述：b公司為增值稅一般納稅人，賬面資產(chǎn)總額1000萬(wàn)元，公允價(jià)值1200萬(wàn)元，其中一處2015年7月自建庫(kù)房賬面價(jià)值為450萬(wàn)元，已經(jīng)計(jì)提折舊170萬(wàn)元，公允價(jià)值為550萬(wàn)元，一臺(tái)2014年6月（開業(yè)當(dāng)月）購(gòu)進(jìn)的舊機(jī)器設(shè)備賬面價(jià)值100萬(wàn)元，已經(jīng)計(jì)提折舊30萬(wàn)元，公允價(jià)值為50萬(wàn)元；所有者權(quán)益為600萬(wàn)元，有兩位股東，分別是法人股東甲、自然人股東乙，占有股份分別為70%和30%.2019年3月，a公司以400萬(wàn)元貨幣資金、持有c公司價(jià)值200萬(wàn)元的股權(quán)，采取資產(chǎn)收購(gòu)方式購(gòu)買b公司的庫(kù)房和機(jī)器設(shè)備。要求確定各方的會(huì)計(jì)、稅務(wù)處理。
分析：a公司受讓b公司的資產(chǎn)價(jià)值為550萬(wàn)元，超過(guò)了b公司全部資產(chǎn)1000萬(wàn)元的50%（550÷1000＝55%？50%），但支付的對(duì)價(jià)中股權(quán)支付額200萬(wàn)元未達(dá)到交易支付總額的85%（200÷600＝33.33%？85%），故只能按一般性稅務(wù)處理。
b公司未將與資產(chǎn)相關(guān)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力隨同資產(chǎn)一并轉(zhuǎn)讓，資產(chǎn)中涉及的轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)、處置使用過(guò)的固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)征收增值稅，其中庫(kù)房要按550萬(wàn)元為計(jì)稅依據(jù)，可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，應(yīng)繳納增值稅為550÷1.05*5%＝26.19萬(wàn)元，同時(shí)繳納相應(yīng)的城維稅、教育費(fèi)附加、教育費(fèi)附加、印花稅（按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移稅目，稅率萬(wàn)分之五）、土地增值稅等稅費(fèi)，計(jì)算過(guò)程略。
對(duì)于銷售的舊機(jī)器設(shè)備，由于b公司所購(gòu)設(shè)備為2009年1月1日后，已經(jīng)進(jìn)行了進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，所以應(yīng)計(jì)提增值稅銷項(xiàng)稅額，50÷（1+16%）*16%＝6.90萬(wàn)元，印花稅（按照購(gòu)銷合同稅目，稅率萬(wàn)分之三）。
會(huì)計(jì)分錄為：
借：固定資產(chǎn)清理550
累計(jì)折舊——庫(kù)房170
——機(jī)器設(shè)備30
貸：固定資產(chǎn)——庫(kù)房620
——機(jī)器設(shè)備130
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——c公司200
銀行存款400
貸：固定資產(chǎn)清理600
借：固定資產(chǎn)清理
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（未交增值稅）庫(kù)房部分26.19
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）機(jī)器設(shè)備部分6.90
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（未交增值稅）庫(kù)房部分26.19
貸：銀行存款26.19
注：土地增值稅、其他附加稅費(fèi)計(jì)算略，然后根據(jù)固定資產(chǎn)清理借貸方余額，確定資產(chǎn)處置損益。
對(duì)a公司來(lái)說(shuō)，由于是一般性稅務(wù)處理，取得b公司的資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值做為計(jì)稅基礎(chǔ)入賬。受讓庫(kù)房合同繳納印花稅、契稅。根據(jù)財(cái)稅〔2018〕54號(hào)文規(guī)定，在2018年1月1日至2020年12月31日期間新購(gòu)進(jìn)的設(shè)備、器具，單位價(jià)值不超過(guò)500萬(wàn)元的，允許一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，對(duì)機(jī)器設(shè)備a公司可以選擇一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用扣除，同時(shí)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。
相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄為：
借：固定資產(chǎn)——庫(kù)房550
——機(jī)器設(shè)備50
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——c公司200
銀行存款400
股權(quán)收購(gòu)的一般性稅務(wù)處理通過(guò)案例二講述：b公司賬面資產(chǎn)價(jià)值總額1000萬(wàn)元，公允價(jià)值1200萬(wàn)元，所有者權(quán)益為600萬(wàn)元，有兩位股東，分別是法人股東甲、自然人股東乙，占有股份分別為70%和30%，股東甲擁有股權(quán)的公允價(jià)值為500萬(wàn)元，a公司采用以300萬(wàn)元貨幣資金、轉(zhuǎn)讓其持有的c公司價(jià)值200萬(wàn)元的股權(quán)為對(duì)價(jià)，采取股權(quán)收購(gòu)方式，收購(gòu)股東甲全部股權(quán)。
分析：a公司收購(gòu)股東甲持有的b公司全部股權(quán)的70%，超過(guò)了b公司全部股權(quán)的50%，支付對(duì)價(jià)中非股權(quán)支付額200萬(wàn)元未達(dá)到交易支付總額的85%（200÷500＝40%），故只能按一般性稅務(wù)處理。
對(duì)b公司而言，其股東由甲、乙變更為a、乙，實(shí)質(zhì)控制人成為a公司，只需辦理公司章程變更，不存在相關(guān)稅收問(wèn)題。
對(duì)股東甲來(lái)說(shuō)，相當(dāng)于按公允價(jià)格處置其持有b公司的股權(quán)，需繳納企業(yè)所得稅、印花稅（產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移稅目，稅率萬(wàn)分之五）；會(huì)計(jì)分錄為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——c公司200
銀行存款400
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——b公司420
投資收益180
所以應(yīng)當(dāng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得180萬(wàn)元，申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。
對(duì)收購(gòu)方a來(lái)說(shuō)，需繳納印花稅（產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移稅目，稅率萬(wàn)分之五），取得的股權(quán)應(yīng)當(dāng)以600萬(wàn)元來(lái)計(jì)量，會(huì)計(jì)分錄為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——b公司600
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——c公司200
銀行存款400
三、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)的特殊性稅務(wù)處理
適用前提為：具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合上述規(guī)定的比例；企業(yè)重組后，連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合上述規(guī)定的比例；企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓其所取得的股權(quán)。
股權(quán)收購(gòu)，收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的50%，且收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：被收購(gòu)企業(yè)的股東取得收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；收購(gòu)企業(yè)、被收購(gòu)企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。
前已述及，控制分為同一控制下的合并和非同一控制下的合并，特殊性稅務(wù)事項(xiàng)處理類似但不等同于同一控制下的控股合并，因?yàn)橥豢刂葡潞喜⒉粎^(qū)分股權(quán)或非股權(quán)支付，按賬面價(jià)值確認(rèn)收購(gòu)對(duì)價(jià)，一般不確認(rèn)損益。
資產(chǎn)收購(gòu)的特殊性稅務(wù)處理需滿足受讓企業(yè)購(gòu)買的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的50%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%.
案例三、b公司賬面資產(chǎn)總額為1000萬(wàn)元，公允價(jià)值1200萬(wàn)元，所有者權(quán)益為600萬(wàn)元，有兩位股東，分別是法人股東甲、自然人股東乙，占有股份分別為70%和30%，其中股東甲所有者權(quán)益的公允價(jià)值為500萬(wàn)元。a公司采用以50萬(wàn)元自有銀行存款和其直接持有的c公司公允價(jià)值為450萬(wàn)元的股權(quán)做為對(duì)價(jià)，采取股權(quán)收購(gòu)方式，購(gòu)買股東甲持有的b公司的全部股權(quán)。
分析：對(duì)被收購(gòu)方b公司而言，處理方法同案例二。
特殊性稅務(wù)處理分析的前提是要以甲在b公司所有者權(quán)益的份額即600×70%=420萬(wàn)元，做為長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。
股東甲轉(zhuǎn)讓持有的全部股權(quán)，收購(gòu)企業(yè)收購(gòu)的股權(quán)超過(guò)了被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的70%（大于50%），股權(quán)支付占全部支付額比例為90%（450/500×100%大于85%），符合特殊性稅務(wù)處理的條件，股東甲取得的股權(quán)支付額450萬(wàn)元對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得可以選擇暫時(shí)不繳企業(yè)所得稅，而對(duì)非股權(quán)支付額50萬(wàn)元對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。其計(jì)算公式為：
非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）=（500-420）×50÷500=8萬(wàn)元，應(yīng)納企業(yè)所得稅＝8×25%＝2萬(wàn)元。
甲公司取得a公司股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的原計(jì)稅基礎(chǔ)即（420萬(wàn)元）加上非股權(quán)支付額對(duì)應(yīng)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得減去非股權(quán)支付的公允價(jià)值，其中，非股權(quán)支付額的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為公允價(jià)值。
上面表述較難理解，咱們換個(gè)角度將其轉(zhuǎn)換為一個(gè)模擬的會(huì)計(jì)分錄則簡(jiǎn)捷明了。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——c公司378（計(jì)算得出）
銀行存款50
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——b公司420（賬面價(jià)值）
資產(chǎn)處置收益8
倒擠則可得出長(zhǎng)期股權(quán)投資——c公司為420+8－50＝378萬(wàn)元，以其做為計(jì)稅基礎(chǔ)。
實(shí)際上的會(huì)計(jì)分錄為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——c公司450
銀行存款50
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——b公司420
資產(chǎn)處置收益80
我們可以看到，賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額為450－378＝72萬(wàn)元，由于在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓其所取得的股權(quán)，則應(yīng)做納稅調(diào)減所得額72萬(wàn)元，會(huì)計(jì)分錄為：
借：所得稅費(fèi)用72*25%＝18
貸：遞延所得稅負(fù)債72*25%＝18
我們還可以再換個(gè)角度來(lái)理解，原計(jì)稅基礎(chǔ)420萬(wàn)元是未抵扣應(yīng)納稅所得額的成本，非股權(quán)支付額50萬(wàn)元，需要確認(rèn)所得8萬(wàn)元，那么，要把已征稅的成本50－8＝42萬(wàn)元從原計(jì)稅基礎(chǔ)中剔除即為378萬(wàn)元；再引申一下，原計(jì)稅基礎(chǔ)420萬(wàn)元是以未抵扣應(yīng)納稅所得額獲得了450萬(wàn)元的股付支付和50萬(wàn)元的非股份支付，股權(quán)支付比例為90%中，對(duì)應(yīng)的未抵扣應(yīng)納稅所得額的計(jì)稅基礎(chǔ)為420*90%＝378即可。
對(duì)a公司來(lái)說(shuō)，其會(huì)計(jì)分錄為，
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——b公司500
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——c公司450
銀行存款50
500萬(wàn)元為新取得b公司投資的賬面價(jià)值，其計(jì)稅基礎(chǔ)為為取得未抵扣應(yīng)納稅所得額成本420*90%＝378，加上另支付非股權(quán)支付額50萬(wàn)元（將來(lái)處置可扣除該項(xiàng)成本）做為取得b公司投資的計(jì)稅基礎(chǔ)428萬(wàn)元，賬面價(jià)值與計(jì)稅價(jià)值兩者差額為72萬(wàn)元，從這個(gè)角度看與股東甲獲得的調(diào)減應(yīng)納稅所得額一致，符合所得稅對(duì)等原則，會(huì)計(jì)分錄為，
借：所得稅費(fèi)用72*25%＝18
貸：遞延所得稅負(fù)債72*25%＝18
案例四、資產(chǎn)收購(gòu)的特殊性處理
2019年3月，b公司為一般納稅人，賬面資產(chǎn)總額為1000萬(wàn)元，公允價(jià)值1200萬(wàn)元，其中一處2014年7月自建庫(kù)房賬面價(jià)值為450萬(wàn)元，已經(jīng)計(jì)提折舊170萬(wàn)元，公允價(jià)值為550萬(wàn)元，一臺(tái)2015年6月（開業(yè)當(dāng)月）購(gòu)進(jìn)的舊機(jī)器設(shè)備賬面價(jià)值100萬(wàn)元，已經(jīng)計(jì)提折舊30萬(wàn)元，公允價(jià)值為50萬(wàn)元，所有者權(quán)益為600萬(wàn)元，有兩位股東，分別是法人股東甲、自然人股東乙，占有股份分別為70%和30%.a公司以50萬(wàn)元貨幣資金、持有c公司價(jià)值550萬(wàn)元的股權(quán)，采取資產(chǎn)收購(gòu)方式受讓b公司的庫(kù)房和該機(jī)器設(shè)備。
分析：a公司受讓b公司的資產(chǎn)為550萬(wàn)元，超過(guò)了b公司全部資產(chǎn)1000萬(wàn)元的50%，但支付對(duì)價(jià)中非股權(quán)支付額500萬(wàn)元超過(guò)了對(duì)價(jià)總額的85%（550÷600*100%＝91.67%大于85%），故可以選擇按特殊性稅務(wù)處理 .
交易中的股權(quán)支付部分，b公司取得a公司轉(zhuǎn)讓c公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)分別為450萬(wàn)元、100萬(wàn)元來(lái)確定。
a公司取得b公司資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，也是以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)分別為450萬(wàn)元、100萬(wàn)元確定。
上述交易中非股權(quán)支付應(yīng)在交易當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
b公司取得非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）＝（550+50－450－100）×50÷600＝4.17萬(wàn)元
b公司取得a公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定，即股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的550*550/600=504.17萬(wàn)元，可以這樣來(lái)理解，b公司已就非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得申報(bào)繳納所得稅，對(duì)股權(quán)支付部分550萬(wàn)元將來(lái)收回賬面價(jià)值過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)可以按照稅法規(guī)定進(jìn)行抵扣。
會(huì)計(jì)分錄為：
借：固定資產(chǎn)清理550
累計(jì)折舊——庫(kù)房170
——機(jī)器設(shè)備30
貸：固定資產(chǎn)——庫(kù)房620
——機(jī)器設(shè)備130
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——c公司550
銀行存款50
貸：固定資產(chǎn)清理600
我們可以看到，計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值之間的差額為550－504.17＝45.83萬(wàn)元，由于在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓其所取得的股權(quán)，則做納稅調(diào)減所得額45.83萬(wàn)元，會(huì)計(jì)分錄為：
借：所得稅費(fèi)用45.83*25%＝11.46
貸：遞延所得稅負(fù)債45.83*25%＝11.46
其他有關(guān)分錄為同案例一處理方式。
受讓方a公司取得b公司資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=550*550/600+50=554.17萬(wàn)元
會(huì)計(jì)分錄為：
借：固定資產(chǎn)——庫(kù)房550
——機(jī)器設(shè)備50
貸：銀行存款50
長(zhǎng)期股權(quán)投資——c公司550
以600萬(wàn)元為新取得b公司資產(chǎn)的賬面價(jià)值，其計(jì)稅基礎(chǔ)為取得未征稅成本550*550/600＝504.17，加上另支付非股權(quán)支付額50萬(wàn)元（將來(lái)處置可扣除該項(xiàng)成本）做為取得b公司資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)554.17萬(wàn)元，賬面價(jià)值與計(jì)稅價(jià)值兩者這差為600－554.17＝45.83萬(wàn)元，從這個(gè)角度看與b公司的調(diào)減應(yīng)納稅所得額一致，會(huì)計(jì)分錄為：
借：所得稅費(fèi)用45.83*25%＝11.46
貸：遞延所得稅負(fù)債45.83*25%＝11.46
文章來(lái)源湖北陽(yáng)光財(cái)稅
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