【原】【每日一稅】專項(xiàng)儲備跨期補(bǔ)提，是否需要納稅調(diào)增？

愛問財稅 2020-05-18

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近期小編在稅審過程中，有小伙伴們咨詢，我們單位在剛剛過去“三年一期“的審計過程中，因以往年度計提專項(xiàng)儲備不足，審計調(diào)整補(bǔ)提了以往年度的安全生產(chǎn)費(fèi)用，企業(yè)按照審計調(diào)整分錄做了以下賬務(wù)處理：

借：以前年度損益調(diào)整 100

貸：專項(xiàng)儲備 100

借：利潤分配-未分配利潤 100

貸：以前年度損益調(diào)整 100

這筆審計調(diào)整雖然沒有影響當(dāng)期的利潤表，但卻是追溯調(diào)整了以前年度損益，影響了以前年度利潤表。比如在2019年度審計調(diào)整了上述這么一筆分錄，追調(diào)的是2018年度的損益。假設(shè)2018年度原來的利潤總額為200萬，因2018年當(dāng)期未計提此筆專項(xiàng)儲備，故2018年度的利潤總額有多計100萬；通過此筆審計調(diào)整，如果去追調(diào)2018年度利潤表的話，則2018年度的利潤總額=200-100=100萬，同時沖減多計算的所得稅費(fèi)用=（200-100）*25%=25萬元。

借：所得稅費(fèi)用 25

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交所得稅 25

那么，此筆審計調(diào)整如何進(jìn)行所得稅前納稅調(diào)整呢？小編先給出答案：針對此筆審計調(diào)整不應(yīng)做任何納稅調(diào)整。也許有些小伙伴感覺不對，明明已經(jīng)做了以前年度損益調(diào)整，會計上確實(shí)也影響到了2018年度的損益，為何不做納稅調(diào)整？

或許有的小伙伴回答說按照稅法規(guī)定應(yīng)當(dāng)追調(diào)至發(fā)生年度進(jìn)行納稅調(diào)整，所以2019年度不調(diào)。這固然是稅法規(guī)定，但實(shí)際在稅審過程中，只要不超五年，實(shí)際發(fā)生的收入成本均允許納稅調(diào)整的，不一定要通過“追調(diào)至發(fā)生年度”的做法。

那么是不是因?yàn)槭恰邦A(yù)提”而沒有實(shí)際發(fā)生，所以不用納稅調(diào)整？恰恰相反，小伙伴們想想，稅法扣除原則是“據(jù)實(shí)扣除”，審計調(diào)整的這筆是“預(yù)提”而非“實(shí)際”，如果影響到了2018年度利潤表，豈不是更應(yīng)當(dāng)納稅調(diào)增？！

不是這兩個原因，那么究竟是何緣由呢？別急，我們先從專項(xiàng)儲備的原理進(jìn)行剖析。

【專項(xiàng)儲備含義】

一、《財政部國家安全生產(chǎn)監(jiān)督管理總局關(guān)于印發(fā)<企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用提取和使用管理辦法>的通知》（財企[2012]16號）

1、第二條規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)直接從事煤炭生產(chǎn)、非煤礦山開采、建設(shè)工程施工、危險品生產(chǎn)與儲存、交通運(yùn)輸、煙花爆竹生產(chǎn)、冶金、機(jī)械制造、武器裝備研制生產(chǎn)與試驗(yàn)(含民用航空及核燃料)的企業(yè)以及其他經(jīng)濟(jì)組織(以下簡稱企業(yè))適用本辦法。

2、第三條規(guī)定，本辦法所稱安全生產(chǎn)費(fèi)用(以下簡稱安全費(fèi)用)是指企業(yè)按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取在成本中列支，專門用于完善和改進(jìn)企業(yè)或項(xiàng)目安全生產(chǎn)條件的資金?！　?/span>

安全費(fèi)用按照“企業(yè)提取、政府監(jiān)管、確保需要、規(guī)范使用”的原則進(jìn)行管理。

二、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30 號——財務(wù)報表列報》應(yīng)用指南（2014）

1、企業(yè)如有下列情況，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中調(diào)整或增設(shè)相關(guān)項(xiàng)目：

（1）【資產(chǎn)負(fù)債表列示】

高危行業(yè)企業(yè)如有按國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)的，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項(xiàng)下“其他綜合收益”項(xiàng)目和“盈余公積”項(xiàng)目之間增設(shè)“專項(xiàng)儲備”項(xiàng)目，反映企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費(fèi)期末余額。

2、【所有者權(quán)益變動表列示】

（1）企業(yè)如有下列情況，應(yīng)當(dāng)在所有者權(quán)益變動表中調(diào)整或增設(shè)相關(guān)項(xiàng)目：

高危行業(yè)企業(yè)如有按國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)的，應(yīng)當(dāng)在“未分配利潤”欄和“所有者權(quán)益合計”欄之間增設(shè)“專項(xiàng)儲備”欄。

3、【合并財務(wù)報表金額列示】

在母公司和納入合并范圍的子公司個別財務(wù)報表項(xiàng)目加總金額的基礎(chǔ)上，分別計算合并財務(wù)報表中各資產(chǎn)項(xiàng)目、負(fù)債項(xiàng)目、所有者權(quán)益項(xiàng)目、收入項(xiàng)目和費(fèi)用項(xiàng)目等的合并金額。其計算方法如下：

（1） “專項(xiàng)儲備”和“一般風(fēng)險準(zhǔn)備”項(xiàng)目由于既不屬于實(shí)收資本（或股本）、資本公積，也與留存收益、未分配利潤不同，在長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益相互抵銷后，應(yīng)當(dāng)按歸屬于母公司所有者的份額予以恢復(fù)。

【理解小結(jié)】

1、專項(xiàng)儲備是根據(jù)《企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用提取和使用管理辦法》（財企[2012]16號）規(guī)定，高危行業(yè)提取的安全生產(chǎn)費(fèi)和其他企業(yè)提取的（包括煤礦企業(yè)）維簡費(fèi)，相當(dāng)于一種準(zhǔn)備金性質(zhì)，類似于法定盈余公積，目的是為了提高企業(yè)應(yīng)對風(fēng)險的能力。

2、專項(xiàng)儲備屬于權(quán)益類科目，為一級科目，貸方表示增加【計提進(jìn)成本費(fèi)用的累積”蓄水池“】，貸方表示減少【實(shí)際支出沖減“蓄水池”不影響損益】

3、專項(xiàng)儲備的提取一般都是從產(chǎn)品中提取，比如每生產(chǎn)1噸提取5元，這筆費(fèi)用就應(yīng)該由產(chǎn)品來承擔(dān)，計提時一般應(yīng)當(dāng)借記相關(guān)產(chǎn)品的成本【固定資產(chǎn)】或當(dāng)期損益【生產(chǎn)成本/管理費(fèi)用】，同時貸記“專項(xiàng)儲備”科目：

借：生產(chǎn)成本 /管理費(fèi)用

貸：專項(xiàng)儲備

即：為了防止出現(xiàn)安全事故，而在以后某一個時點(diǎn)實(shí)際發(fā)生購買設(shè)備或彌補(bǔ)損失不影響當(dāng)期損益，企業(yè)將所發(fā)生的全部成本提前“預(yù)提并平攤”到每一件產(chǎn)品中。

【會計準(zhǔn)則處理】

一、《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》

1、高危行業(yè)企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計處理？

答：高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)計入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益，同時記入“4301 專項(xiàng)儲備”科目。

(1）【費(fèi)用化支出】

企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)時，屬于費(fèi)用性支出的，直接沖減專項(xiàng)儲備；

借：專項(xiàng)儲備

貸：銀行存款

(2）【資本化支出】

企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)形成固定資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項(xiàng)目完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時確認(rèn)為固定資產(chǎn)；

同時，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項(xiàng)儲備，并確認(rèn)相同金額的累計折舊，該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊。

A、借：固定資產(chǎn)

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸：銀行存款

B、借：專項(xiàng)儲備

貸：累計折舊（按固定資產(chǎn)入賬金額一次性提取折舊）

【理解小結(jié)】

因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)分期計提折舊的本質(zhì)意味著固定資產(chǎn)的價值逐期轉(zhuǎn)入了產(chǎn)品的價值中，此處一次性全額計提折舊相當(dāng)于固定資產(chǎn)的價值已全部轉(zhuǎn)移完。為什么？？？

由于“提前預(yù)提”了成本費(fèi)用，等價于固定資產(chǎn)的價值已經(jīng)提前發(fā)生了轉(zhuǎn)移；但是這部分價值并沒有實(shí)際支付，而是留到未來某一時點(diǎn)進(jìn)行支付，即當(dāng)實(shí)際支付時，固定資產(chǎn)的價值已提前轉(zhuǎn)移到了生成成本或費(fèi)用中，此時不得再進(jìn)行折舊計提重復(fù)費(fèi)用化。

2、企業(yè)提取的維簡費(fèi)和其他具有類似性質(zhì)的費(fèi)用，比照上述規(guī)定處理。

3、本解釋發(fā)布前未按上述規(guī)定處理的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整。

【納稅調(diào)整處理】

一、《國家稅務(wù)總局關(guān)于煤礦企業(yè)維簡費(fèi)和高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用企業(yè)所得稅稅前扣除問題的公告》（2011年第26號）

1、第一條規(guī)定，煤礦企業(yè)實(shí)際發(fā)生的維簡費(fèi)支出和高危行業(yè)企業(yè)實(shí)際發(fā)生的安全生產(chǎn)費(fèi)用支出，屬于收益性支出的，可直接作為當(dāng)期費(fèi)用在稅前扣除；屬于資本性支出的，應(yīng)計入有關(guān)資產(chǎn)成本，并按企業(yè)所得稅法規(guī)定計提折舊或攤銷費(fèi)用在稅前扣除。企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定預(yù)提的維簡費(fèi)和安全生產(chǎn)費(fèi)用，不得在稅前扣除。

二、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)維簡費(fèi)支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第67號）

1、第一條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的維簡費(fèi)支出，屬于收益性支出的，可作為當(dāng)期費(fèi)用稅前扣除；屬于資本性支出的，應(yīng)計入有關(guān)資產(chǎn)成本，并按企業(yè)所得稅法規(guī)定計提折舊或攤銷費(fèi)用在稅前扣除。企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定預(yù)提的維簡費(fèi)，不得在當(dāng)期稅前扣除。

【理解小結(jié)】

1、企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定預(yù)提的維簡費(fèi)和安全生產(chǎn)費(fèi)用，由于未實(shí)際發(fā)生支出，所以不得在稅前扣除，應(yīng)做納稅調(diào)增；

2、當(dāng)企業(yè)實(shí)際發(fā)生現(xiàn)金流出時，雖然沒有影響當(dāng)期損益，仍應(yīng)當(dāng)做納稅調(diào)減。

【分析總結(jié)】

1、專項(xiàng)儲備作為權(quán)益類科目，當(dāng)預(yù)提相關(guān)成本費(fèi)用時，如果賬務(wù)處理進(jìn)了利潤表從而減少了利潤總額，由于不符合稅法據(jù)實(shí)扣除原則，此時應(yīng)當(dāng)納稅調(diào)增；

2、當(dāng)以后期間某一時點(diǎn)實(shí)際發(fā)生了支出，此時會計處理上沒有影響當(dāng)期利潤表項(xiàng)目，但仍應(yīng)當(dāng)做納稅調(diào)減，沖減利潤總額；

3、當(dāng)審計調(diào)整補(bǔ)提以前年度專項(xiàng)儲備時，實(shí)質(zhì)只是影響到了以前年度的資產(chǎn)負(fù)債表的未分配利潤項(xiàng)目，并沒有進(jìn)以前年度的利潤表【或者說是以前年度的納稅申報表已經(jīng)按照審計調(diào)整前的利潤總額進(jìn)行了納稅申報】。既然沒有影響到以前年度申報納稅的基數(shù)——利潤總額，那么也就不必再做納稅調(diào)增處理了【納稅調(diào)增的前提是預(yù)提費(fèi)用進(jìn)了利潤表從而影響到利潤總額，顯然這個案例不符合】

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