問題1-4-16（股份支付的判斷1——員工認購股權或非控股股東低價向員工轉讓股權是否屬于股份支付）

根據下文“背景”資料所述，A公司、B公司的股權轉讓是否應確認股份支付？

背景：

1、A公司內部職工2010年12月認購本公司150萬股份，認購價格為截至2010年10月31日公司賬面凈資產（2.2元/股）；同時2010年12月戰(zhàn)略投資者（PE）入股認購股份618萬股，認購價格為15.45元/股。職工入股協議中約定公司上市前不得轉讓所持股份，且解除鎖定后每年轉讓不得超過20%，無其他約定，PE入股協議中未對PE的權益給予特別的保障。

2、B公司股份制改制前，四個小股東將部分股權以1元價格轉讓給公司的其他高級管理人員，2010年3月份的時候公司每股凈資產約10元/股，其中兩個小股東已不再在公司任職。

解答：根據上文“背景”資料判斷，兩個案例中的股權轉讓均屬于股份支付：

1、案例一由于員工入股協議未約定服務期限（職工入股協議中約定“公司上市前不得轉讓所持股份”和“解除鎖定后每年轉讓不得超過20%”并不能夠確定企業(yè)得到激勵對象提供的服務且該服務使激勵對象具有獲取股份支付協議規(guī)定的權益工具或現金等權利，因而屬于非可行權條件，不代表服務期限條件），所以相關的股份支付費用應當在授予日一次性計入當期損益（管理費用）。

該次股份支付的公允價值應按同期PE的入股價格和員工的入股價格之間的差額確定。由于PE的入股數量有618萬股，占比較大（員工入股僅為150萬股），并且PE入股協議中未對PE的權益給予特別保障，因此沒有理由認為PE的入股價格不代表其入股時A公司的每股公允價值。所以股份支付的公允價值應當按照同期PE的入股價格和員工的入股價格之間的差額確定，即（15.45-2.2）×150萬股＝1,987.5萬元。

2、股東向高管低價轉讓股權都可能構成股份支付，這里的關鍵是：被授予方是否在過去或者未來向公司提供了服務，而由股東代為承擔股權激勵相關費用。

（1）若是，則受讓方均為發(fā)行人的現任員工或高管，轉讓方為公司的股東（至于轉讓方是否在公司任職，這對于判斷是否構成股份支付而言并不重要），受讓方低價獲取發(fā)行人股權的主要依據是其員工或高管身份，因此應當認為屬于股份支付。

從企業(yè)會計準則的角度，《企業(yè)會計準則解釋第4號》明確的企業(yè)集團限于母公司和其全部子公司（見后附的本問題結論基礎），對非控股股東授予職工的權益工具是否屬于股份支付并未明確。但是，《國際財務報告準則第2號——以股份為基礎的支付》（IFRS2）附錄A中對于“以股份為基礎的支付安排”的定義如下：“主體（或任何其他集團主體或集團主體的任何股東）和其他方（包括職工）之間訂立的以股份為基礎的支付交易的協議，借此授予其他方取得主體現金或其他資產的權利，其金額是基于主體或其他集團主體的權益性工具（包括股份或股票期權）的價格（或價值）來確定，或者在滿足規(guī)定的給予條件（如果有的話）時，授予其他方主體或其他集團主體權益性工具（包括股份或股票期權）的權利?！?/span>

可見，國際財務報告準則關于集團內股份支付的適用范圍，包括集團內任何主體的任何股東，并未限定支付的主體為控股股東。非控股股東授予職工公司的權益工具，也應當視同集團內的股份支付安排。考慮到中國會計準則與國際財務報告準則趨同的原則，國際財務報告準則的前述規(guī)定也適用于《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》及相關規(guī)定。

此外，《企業(yè)會計準則解釋第5號》第六條也規(guī)定：“企業(yè)接受代為償債、債務豁免或捐贈，按照企業(yè)會計準則規(guī)定符合確認條件的，通常應當確認為當期收益；但是，企業(yè)接受非控股股東（或非控股股東的子公司）直接或間接代為償債、債務豁免或捐贈，經濟實質表明屬于非控股股東對企業(yè)的資本性投入，應當將相關利得計入所有者權益（資本公積）”也表明了非控股股東也可能與企業(yè)之間發(fā)生權益性交易。因此，B公司在此情形下也應作為股份支付處理。

（2）還有一種可能的情形是，如果小股東轉讓股權的真實原因是由于其在約定期限內從發(fā)行人離職，不再符合參與該股份支付計劃的條件，因而需要按照原先的約定將其所持的發(fā)行人股份再轉讓給其他符合條件的激勵對象，則應作為一項股份支付的結束和一項新的股份支付的開始。一般應按以下原則處理：

①對于退出的原激勵對象，應關注激勵對象的退出原因，是否表明未滿足當初入股時約定的服務期限條件或非市場業(yè)績條件，或者是沒有滿足市場條件或可行權條件？或者其他與股份支付協議條款無關的原因。

l如果是由于未滿足當初入股時約定的服務期限條件或非市場業(yè)績條件而退出，則原先就該人確認的股份支付費用轉回，累計費用為零。

l如果是由于未滿足當初入股時約定的市場條件或可行權條件（但服務期限條件和非市場業(yè)績條件均已滿足）而退出，則原先已確認的相關費用不得轉回，并繼續(xù)確認剩余費用（可能需作為取消進行加速行權處理）。

l如果是由于其他原因退出，則應根據具體情況個案分析其影響。

需要注意的是：主要關注退出原因和當初約定的股份支付條件的關聯性；不可采用事后倒簽協議或補做文件等違反真實性原則的方式。

②對于受讓該等股份的新激勵對象，應作為一項新的股份支付進行處理，將受讓價格與受讓時股份的公允價值之間的差額在新的等待期（如有）內攤銷。

結論基礎：

根據《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》第二條規(guī)定：“股份支付，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務而授予權益工具或者承擔以權益工具為基礎確定的負債的交易?！贝颂幍摹皺嘁婀ぞ摺辈⒉粌H限于股份有限公司的股票，而是泛指本會計主體或者與本會計主體同屬一個合并集團的其他主體的權益工具。

“權益工具”作為一個會計概念，其定義在《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》第五十八條和《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報（2014年修訂）》第九條中：“權益工具，是指能證明擁有某個企業(yè)在扣除所有負債后的資產中的剩余權益的合同”?！镀髽I(yè)會計準則第37號——金融工具列報（2014年修訂）》第二章和第三章對企業(yè)發(fā)行的金融工具應當在滿足何種條件時確認為權益工具給出了指引。

《企業(yè)會計準則講解（2010）》第十二章第一節(jié)（原書第181頁）將“股份支付”的特征概括為：（1）是企業(yè)與職工或其他方之間發(fā)生的交易；（2）是以獲取職工或其他方服務為目的的交易；（3）交易的對價或其定價與企業(yè)自身權益工具未來的價值密切相關。符合上述特征的安排均屬于股份支付。

根據《企業(yè)會計準則解釋第4號》第七條規(guī)定，企業(yè)集團（由母公司和其全部子公司構成）內發(fā)生的股份支付交易，接受服務企業(yè)沒有結算義務或授予本企業(yè)職工的是其本身權益工具的，應當將該股份支付交易作為權益結算的股份支付處理。因此，在此處的案例二中，B公司自身沒有結算義務，該交易在形式上表現為股東和激勵對象之間的股權轉讓，但B公司作為接受激勵對象所提供服務的企業(yè)，自身沒有結算義務，且交易標的是B企業(yè)自身的權益工具（股份），因此對于B公司而言，應作為權益結算的股份支付進行會計處理。