新收入準(zhǔn)則實(shí)施對財(cái)務(wù)報(bào)表的重大影響——基于房地產(chǎn)行業(yè)的執(zhí)行情況

文/準(zhǔn)則觀察員

【申明：文章僅代表作者個(gè)人觀點(diǎn)，僅供學(xué)習(xí)交流】

2018年是境內(nèi)外同時(shí)上市的公司執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的第一年，相關(guān)執(zhí)行案例對我們分析新收入準(zhǔn)則實(shí)施對財(cái)務(wù)報(bào)表的重大影響，提供了很好的觀察樣本。本文基于房地產(chǎn)行業(yè)執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的相關(guān)情況，從商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移、重大融資成分引入、銷售傭金處理以及報(bào)表列報(bào)項(xiàng)目變化等四個(gè)維度，分析新收入準(zhǔn)則實(shí)施對財(cái)務(wù)報(bào)表的重大影響

一、商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移——時(shí)段轉(zhuǎn)移與時(shí)點(diǎn)轉(zhuǎn)移

（一）新收入準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定

新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)只有在客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）的控制權(quán)時(shí)才能確認(rèn)收入，即所謂“控制權(quán)轉(zhuǎn)移模型”，改變了傳統(tǒng)“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移模型”的收入確認(rèn)模型。同時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移，仍然被納入了控制權(quán)轉(zhuǎn)移跡象之一。

企業(yè)將商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，該轉(zhuǎn)移可能在某一時(shí)段內(nèi)（即履行履約義務(wù)的過程中）發(fā)生，也可能在某一時(shí)點(diǎn)（即履約義務(wù)完成時(shí)）發(fā)生。準(zhǔn)則要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況，首先判斷履約義務(wù)是否滿足在某一時(shí)段內(nèi)履行的條件，如不滿足，則該履約義務(wù)屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)。對于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，則需要選取恰當(dāng)?shù)姆椒▉泶_定履約進(jìn)度，并按進(jìn)度確認(rèn)收入；對于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，則需要綜合分析控制權(quán)轉(zhuǎn)移的跡象，判斷具體的商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)，并在轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。

（二）新收入準(zhǔn)則實(shí)施情況分析

在原收入準(zhǔn)則下，房地產(chǎn)企業(yè)不存在按進(jìn)度確認(rèn)收入的可能，均是在某個(gè)具體時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入，不同房地產(chǎn)企業(yè)確定的具體時(shí)點(diǎn)有所差異，有基于實(shí)質(zhì)重于形式原則，在商品房完工并驗(yàn)收合格時(shí)確認(rèn)收入的（如萬科），也有基于謹(jǐn)慎性原則，在商品房實(shí)際交付時(shí)確認(rèn)收入的（如保利），但無論如何，該差異僅是具體確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的差異。

新收入準(zhǔn)則給予了房地產(chǎn)企業(yè)按進(jìn)度確認(rèn)收入的可能，如果房地產(chǎn)企業(yè)執(zhí)行按進(jìn)度確認(rèn)收入，那么相比原收入準(zhǔn)則而言，將導(dǎo)致收入提前確認(rèn)，當(dāng)然相應(yīng)的成本也需要提前結(jié)轉(zhuǎn)。從上市公司盈余管理的動機(jī)而言，由于可以相對提前確認(rèn)收入，是有較強(qiáng)動機(jī)盡力選擇按進(jìn)度確認(rèn)收入的，然而實(shí)際情況是，大陸地區(qū)的房地產(chǎn)企業(yè)幾乎難以執(zhí)行按進(jìn)度確認(rèn)收入，特別是針對其大陸地區(qū)的房地產(chǎn)銷售業(yè)務(wù)，因此該變化對房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表幾乎不會產(chǎn)生較大影響。而之所以未能執(zhí)行按進(jìn)度確認(rèn)收入，是因?yàn)樵诖箨懙貐^(qū)的房地產(chǎn)銷售業(yè)務(wù)，難以滿足新收入準(zhǔn)則按進(jìn)度確認(rèn)收入的條件。但也有個(gè)別房地產(chǎn)企業(yè)的個(gè)別業(yè)務(wù)，執(zhí)行了按進(jìn)度確認(rèn)收入，下面將具體分析。

（三）具體分析

新收入準(zhǔn)則規(guī)定，滿足下列三個(gè)條件之一的，就屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)，相關(guān)收入應(yīng)當(dāng)在該履約義務(wù)履行的期間內(nèi)確認(rèn)（即按進(jìn)度確認(rèn)）：1.客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益；2. 客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品；3. 企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。

1.第一個(gè)條件適用性分析

第一個(gè)條件主要針對各類持續(xù)向客戶提供的服務(wù)，例如運(yùn)輸、安保、保潔等服務(wù)，該類服務(wù)的特點(diǎn)是，企業(yè)在履行履約義務(wù)（即提供服務(wù)）的同時(shí)，客戶即取得并消耗了企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益（取得并立即消耗使用完成，商品的取得與消耗完成具有即時(shí)性）。而房地產(chǎn)企業(yè)在商品房時(shí)，其履約所建造的商品房住宅，并不是立即可消耗的資產(chǎn)，商品房在交付給客戶以前，客觀上也無法立即被客戶消耗，因此不滿足“客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益”這一條件。

2.第二個(gè)條件適用性分析

第二個(gè)條件需要判斷客戶是否能夠控制相關(guān)在建的商品房。雖然從直觀角度而言，在商品房交付以前，客戶明顯難以控制，但是此處的“控制”為收入準(zhǔn)則中的特定概念，指客戶是否能夠主導(dǎo)相關(guān)商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。結(jié)合該概念的定義以及我國商品房銷售實(shí)務(wù)情況，也可以發(fā)現(xiàn)，在商品房還在建時(shí)，客戶是無法控制該商品房的。具體而言，在商品房在建時(shí)，客戶無法主導(dǎo)該商品房的使用，也無法通過出售、抵押等方式處置在建中的商品房（商品房買賣合同上的合同權(quán)利可以轉(zhuǎn)讓，但是在建商品房本身無法轉(zhuǎn)讓）。同時(shí)，在商品房完工前，相應(yīng)的土地使用權(quán)也不屬于客戶（即不是在客戶所擁有的土地上建造房屋），客戶也無法改變相關(guān)商品房的戶型結(jié)構(gòu)、容積率、外立面等特點(diǎn)。因此，不滿足“客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品”這一條件。

3.第三個(gè)條件適用性分析

第三個(gè)條件時(shí)房地產(chǎn)企業(yè)能否適用按進(jìn)度確認(rèn)收入的關(guān)鍵條款。在第三個(gè)條件中，“商品具有不可替代用途”和“企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)（以下簡稱法定進(jìn)度收款權(quán)）”這兩個(gè)要素，在判斷是否滿足在某一時(shí)段履行的履約義務(wù)，從而可以按進(jìn)度確認(rèn)收入時(shí)缺一不可。

就房地產(chǎn)企業(yè)銷售的商品房是否具有不可替代用途而言，有實(shí)務(wù)界人士認(rèn)為，商品房可轉(zhuǎn)賣他人，因此并非具有不可替代用途，該觀點(diǎn)其實(shí)并不準(zhǔn)確。準(zhǔn)則中強(qiáng)調(diào)的具有不可替代用途，是指因合同限制或?qū)嶋H可行性限制，企業(yè)不能輕易地將商品用于其他用途。當(dāng)企業(yè)產(chǎn)出的商品只能提供給某特定客戶，而不能被輕易地用于其他用途（例如銷售給其他客戶）時(shí)，該商品就具有不可替代用途。在判斷商品是否具有不可替代用途時(shí)，企業(yè)既應(yīng)當(dāng)考慮合同限制，也應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)際可行性限制，但無需考慮合同被終止的可能性。就國內(nèi)商品房銷售實(shí)務(wù)而言，客戶選擇商品房時(shí)會挑選商品房的朝向、樓層、面積、戶型等，并最終確定具體的房號并在合同中明確鎖定，已經(jīng)出售的具體商品房實(shí)質(zhì)具有合同限制，企業(yè)不能輕易地將已經(jīng)預(yù)售的商品房轉(zhuǎn)讓給其他方（該行為將構(gòu)成嚴(yán)重違約行為，需要承擔(dān)違約責(zé)任），除非原銷售合同終止，而準(zhǔn)則明確規(guī)定無需考慮合同被終止的可能性。因此已經(jīng)銷售的商品房時(shí)具有不可替代用途的。

問題的關(guān)鍵在于房地產(chǎn)企業(yè)是否具有法定進(jìn)度收款權(quán)。準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在判斷是否具有法定進(jìn)度收款權(quán)時(shí)，既要考慮合同條款的約定，還應(yīng)當(dāng)充分考慮適用的法律法規(guī)、補(bǔ)充或者凌駕于合同條款之上的以往司法實(shí)踐以及類似案例的結(jié)果等。例如，即使在合同沒有明確約定的情況下，相關(guān)的法律法規(guī)等是否支持企業(yè)主張相關(guān)的收款權(quán)利；以往的司法實(shí)踐是否表明合同中的某些條款沒有法律約束力；在以往的類似合同中，企業(yè)雖然擁有此類權(quán)利，卻在考慮了各種因素之后沒有行使該權(quán)利，這是否會導(dǎo)致企業(yè)主張?jiān)摍?quán)利的要求在當(dāng)前的法律環(huán)境下不被支持等。

就大陸地區(qū)的商品房銷售實(shí)務(wù)與司法實(shí)踐而言，并不支持房地產(chǎn)企業(yè)的法定進(jìn)度收款權(quán)，即在完成商品房交付之前，房地產(chǎn)企業(yè)并不具備法律意義上的進(jìn)度收款權(quán)（也即，并不會當(dāng)期商品房建成50%時(shí)，就擁有50%的進(jìn)度收款權(quán)）。就算客戶違約，實(shí)務(wù)中通常的處理方式是，客戶退還商品房并按合同約定繳納違約金，而準(zhǔn)則要求該進(jìn)度收款的收款金額必須能夠補(bǔ)償已發(fā)生成本和合理利潤，相關(guān)違約金幾乎不可能補(bǔ)償商品房已發(fā)生成本和合理利潤，因此，在大陸地區(qū)的房地產(chǎn)銷售業(yè)務(wù)不滿足法定進(jìn)度收款權(quán)的條件。

而之所以在個(gè)別房地產(chǎn)企業(yè)的報(bào)表中出現(xiàn)了按進(jìn)度確認(rèn)收入的商品房銷售收入（例如碧桂園），也是因?yàn)槠漤?xiàng)目所在地并非中國大陸地區(qū)（例如碧桂園的森林城市項(xiàng)目位于馬來西亞），而境外國家或地區(qū)的法律環(huán)境可能支持房地產(chǎn)企業(yè)的進(jìn)度收款權(quán)，例如馬來西亞、英國等多地的法律，支持房地產(chǎn)企業(yè)按進(jìn)度收取款項(xiàng)（如果客戶違約的話），并且有判例支持，因此可以按進(jìn)度確認(rèn)收入。

二、重大融資成分引入——賒銷與預(yù)收

（一）新收入準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定

原收入準(zhǔn)則中分期收款銷售商品的規(guī)定即是重大融資成分的一種類型，而新收入準(zhǔn)則正式引入了“重大融資成分”的概念，并擴(kuò)大了重大融資成分的適用范圍，企業(yè)無論是以賒銷的方式銷售商品（即分期收款銷售商品），還是以預(yù)收款的方式銷售方式（即要求客戶支付預(yù)付款），只要企業(yè)將商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶的時(shí)間與客戶實(shí)際付款的時(shí)間不一致時(shí)，即需要考慮是否存在重大融資成分。

具體而言，如果各方以在合同中明確（或者以隱含的方式）約定的付款時(shí)間為客戶或企業(yè)就轉(zhuǎn)讓商品的交易提供了重大融資利益，則合同中即包含了重大融資成分，企業(yè)在確定交易價(jià)格時(shí)，應(yīng)當(dāng)對已承諾的對價(jià)金額作出調(diào)整，以剔除貨幣時(shí)間價(jià)值的影響。

合同中存在重大融資成分的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時(shí)即以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額（即，現(xiàn)銷價(jià)格）確定交易價(jià)格。在評估合同中是否存在融資成分以及該融資成分對于該合同而言是否重大時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮所有相關(guān)的事實(shí)和情況，包括：一是已承諾的對價(jià)金額與已承諾商品的現(xiàn)銷價(jià)格之間的差額，如果企業(yè)（或其他企業(yè)）在銷售相同商品時(shí)，不同的付款時(shí)間會導(dǎo)致銷售價(jià)格有所差別，則通常表明各方知曉合同中包含了融資成分。二是企業(yè)將承諾的商品轉(zhuǎn)讓給客戶與客戶支付相關(guān)款項(xiàng)之間的預(yù)計(jì)時(shí)間間隔和相應(yīng)的市場現(xiàn)行利率的共同影響，盡管向客戶轉(zhuǎn)讓商品與客戶支付相關(guān)款項(xiàng)之間的時(shí)間間隔并非決定性因素，但是，該時(shí)間間隔與現(xiàn)行利率兩者的共同影響可能提供了是否存在重大融資利益的明顯跡象。

經(jīng)分析，合同中確實(shí)存在重大融資成分的，企業(yè)在確定該重大融資成分的金額時(shí)，應(yīng)使用將合同對價(jià)的名義金額折現(xiàn)為商品現(xiàn)銷價(jià)格的折現(xiàn)率。該折現(xiàn)率一經(jīng)確定，不得因后續(xù)市場利率或客戶信用風(fēng)險(xiǎn)等情況的變化而變更。企業(yè)確定的交易價(jià)格與合同承諾的對價(jià)金額之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同期間內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷。

新收入準(zhǔn)則之所以引入重大融資成分，是基于交易重構(gòu)理論。例如，當(dāng)企業(yè)要求客戶預(yù)付款項(xiàng)，以給客戶定制一大型設(shè)備時(shí)，企業(yè)要求客戶支付預(yù)付款項(xiàng)，因?yàn)槠髽I(yè)需要獲得資金支持以便根據(jù)合同約定購買原材料、設(shè)備以及投入人力，來履行合同。如果企業(yè)不要求客戶支付預(yù)付款項(xiàng)，則企業(yè)需要從外部第三方取得借款，從而會向客戶收取更高金額的交易價(jià)格來彌補(bǔ)融資成本。該重構(gòu)交易與客戶預(yù)付款交易，企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓的商品都是相同的，不同的是融資提供方，一個(gè)為客戶，一個(gè)為外部第三方。因此，無論企業(yè)從何處融資，企業(yè)的收入均應(yīng)當(dāng)保持不變，且均需要反映企業(yè)的融資成本影響。

（二）新收入準(zhǔn)則實(shí)施情況分析

執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的房地產(chǎn)企業(yè)，由于商品房預(yù)售中存在較大額的預(yù)收款項(xiàng)，而準(zhǔn)則在預(yù)收款方式銷售中又引入了重大融資成分的規(guī)定，會導(dǎo)致收入增加。因?yàn)樾枰紤]融資成本的影響而將融資成本（實(shí)質(zhì)為利息費(fèi)用，會計(jì)上先計(jì)入“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目）計(jì)入預(yù)收的款項(xiàng)中（新收入準(zhǔn)則計(jì)入“合同負(fù)債”科目），由于合同負(fù)債金額的增加，后續(xù)合同負(fù)債結(jié)轉(zhuǎn)至主營業(yè)務(wù)收入時(shí)相應(yīng)也會增加收入的金額。

同時(shí)，一般而言，后續(xù)需要按照實(shí)際利率法對未確認(rèn)融資費(fèi)用進(jìn)行攤銷計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。而房地產(chǎn)企業(yè)的特殊性在于，根據(jù)借款費(fèi)用準(zhǔn)則的規(guī)定，其開發(fā)的存貨（商品房）屬于符合資本化條件的資產(chǎn)，即需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)，因此相關(guān)未確認(rèn)融資費(fèi)用則可以在資本化期間內(nèi)資本化計(jì)入存貨（商品房）的成本，后續(xù)確認(rèn)收入時(shí)再將存貨結(jié)轉(zhuǎn)至主營業(yè)務(wù)成本。不滿足資本化條件的，未確認(rèn)融資費(fèi)用則在后續(xù)期間攤銷計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。

如果滿足資本化條件的，由于在收入增加的同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)的主營業(yè)務(wù)成本一般也同步增加，重大融資成分通常不會對房地產(chǎn)企業(yè)的凈利潤產(chǎn)生重大影響，但會同時(shí)擴(kuò)大其收入與成本規(guī)模。

如果不滿足資本化條件，也需要將未確認(rèn)融資費(fèi)用分期攤銷計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，最終對凈利潤的影響也較為有限（通常在確認(rèn)收入的當(dāng)期，也會有部分未確認(rèn)融資費(fèi)用計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用）。

（三）具體分析

為了更進(jìn)一步具體分析重大融資成分的影響，以案例形式進(jìn)行具體說明（為了更清晰展現(xiàn)重大融資成分的影響，假設(shè)該商品房預(yù)收了全款，且從預(yù)收款到交付的周期為5年，實(shí)務(wù)中一般為1-2年）：

【案例】某房地產(chǎn)企業(yè)甲公司，采用預(yù)售方式銷售商品房。甲公司與自然人乙約定，乙提前5年于20x1年1月1日向甲公司支付房款1,600萬元(不考慮稅費(fèi)影響)，而甲公司應(yīng)于20x5年12月31日向乙交付商品房。該商品房開發(fā)成本預(yù)計(jì)為1,500萬元。在現(xiàn)銷方式下，該商品房的銷售價(jià)格預(yù)計(jì)為2,000萬元(不含稅)。假定該商品房的開發(fā)進(jìn)度在5年內(nèi)均勻推進(jìn)，成本也均勻發(fā)生。按照甲公司收入確認(rèn)政策，甲公司在商品房竣工驗(yàn)收且交付乙后確認(rèn)收入。

1.新收入準(zhǔn)則重大融資成分分析

甲公司考慮了：已承諾的對價(jià)金額與已承諾商品的現(xiàn)銷價(jià)格之間的差額、企業(yè)將承諾的商品轉(zhuǎn)讓給客戶與客戶支付相關(guān)款項(xiàng)之間的預(yù)計(jì)時(shí)間間隔以及限市場的現(xiàn)行利率等因素，認(rèn)為該合同包含重大融資成分，應(yīng)按重大融資成分處理

2. 確定實(shí)際利率

準(zhǔn)則要求，對交易價(jià)格與合同對價(jià)之間的差額，在合同期間內(nèi)按實(shí)際利率法攤銷。

此案例中現(xiàn)銷價(jià)格=2000萬元，合同對價(jià)=1600萬元

設(shè)甲公司的實(shí)際利率為r，則有:

1600(1 r)^5=2000(萬元)，r=4.56%

說明：原準(zhǔn)則對于實(shí)際利率的定義為：①具有類似等級的企業(yè)發(fā)行類似工具的現(xiàn)時(shí)利率；或，②將應(yīng)收的合同對價(jià)折現(xiàn)為商品現(xiàn)銷價(jià)格時(shí)的折現(xiàn)率。而新收入準(zhǔn)則要求：應(yīng)當(dāng)使用將合同對價(jià)折現(xiàn)為商品現(xiàn)銷價(jià)格時(shí)的折現(xiàn)率，該折現(xiàn)率一經(jīng)確定不得因?yàn)楹罄m(xù)市場利率或者企業(yè)、客戶信用風(fēng)險(xiǎn)而改變。

根據(jù)交易重構(gòu)理論，應(yīng)當(dāng)使用企業(yè)與客戶在合同開始時(shí)進(jìn)行單獨(dú)融資交易的利率，一般實(shí)務(wù)中為增量借款利率。但是，另一方面的考慮為：通常假定企業(yè)設(shè)定的合同對價(jià)能夠反映企業(yè)的增量借款利率。因?yàn)槿绻贤瑢r(jià)反映的利率比企業(yè)增量借款利率高，企業(yè)基于經(jīng)濟(jì)動因會選擇外部借款而不會選擇預(yù)收款折價(jià)銷售。如果合同對價(jià)反映的利率比企業(yè)增量借款利率要低，交易對手方（客戶）基于經(jīng)濟(jì)動因不會接受。因此，我國準(zhǔn)則中直接要求使用將合同對價(jià)折現(xiàn)為商品現(xiàn)銷價(jià)格時(shí)的折現(xiàn)率，不再考慮增量借款利率問題，該處于國際準(zhǔn)則存在略微差異。

       3. 按實(shí)際利率分?jǐn)傆?jì)算表

4.具體會計(jì)處理

20×1年1月1日：

借:銀行存款1600

    未確認(rèn)融資費(fèi)用400

    貸:合同負(fù)債2000

  20x1年12月31日，應(yīng)確認(rèn)第1年的融資費(fèi)用，假設(shè)滿足資本化條件:

借:開發(fā)成本73.02

    貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用73.02

借:開發(fā)成本300

    貸：銀行存款、應(yīng)付賬款、應(yīng)付職工薪酬等300

根據(jù)前述分?jǐn)偙?，甲公?0x2-20x5年各年應(yīng)資本化計(jì)入開發(fā)成本的未確認(rèn)融資費(fèi)用分別為76.36萬元、79.84萬元、83.48萬元、87.30萬元；此外，每年還應(yīng)歸集300萬元的開發(fā)成本。

20x5年12月31日，甲公司向乙交付了商品房，履行了履約義務(wù)，應(yīng)確認(rèn)收人并結(jié)轉(zhuǎn)成本:

借:合同負(fù)債2000

    貸:主營業(yè)務(wù)收人2000（確認(rèn)的營收大于收取的款項(xiàng)1600萬元，包括400萬融資成本）

商品房完成開發(fā)建設(shè)并驗(yàn)收合格后，將開發(fā)成本結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)入開發(fā)產(chǎn)品

借:開發(fā)產(chǎn)品1900

    貸:開發(fā)成本1900

同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本:

借:主營業(yè)務(wù)成本1900

     貸:開發(fā)產(chǎn)品1900

考慮重大融資成分后，收入為2000萬元，成本1900萬元，不考慮重大融資成分的收入為1600萬元，成本為1500萬元，對凈利潤沒有影響。

三、銷售傭金處理——資本化與費(fèi)用化

（一）新收入準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定

新收入準(zhǔn)則引入了“合同取得成本”這一概念。企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預(yù)期能夠收回的，應(yīng)當(dāng)作為合同取得成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。增量成本，是指企業(yè)不取得合同就不會發(fā)生的成本，如銷售傭金等。根據(jù)前述規(guī)定確認(rèn)的與合同取得成本有關(guān)的企業(yè)資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用與該資產(chǎn)相關(guān)的商品收入確認(rèn)相同的基礎(chǔ)（即，在履約義務(wù)履行的時(shí)點(diǎn)或按照履約義務(wù)的履約進(jìn)度）進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。

（二）新收入準(zhǔn)則實(shí)施情況分析

執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的房地產(chǎn)公司，將商品房預(yù)售時(shí)為簽訂商品房預(yù)售合同而發(fā)生的傭金和印花稅等增量成本資本化為合同取得成本，計(jì)入其他流動資產(chǎn)或者其他非流動資產(chǎn)；在相關(guān)商品房確認(rèn)銷售收入時(shí)，由其他流動資產(chǎn)或其他非流動資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)至當(dāng)期損益。

由于將銷售傭金先資本化進(jìn)入其他流動資產(chǎn)或者其他非流動資產(chǎn)，無需費(fèi)用化直接計(jì)入利潤表，從而可以增加當(dāng)期的凈利潤，并增加當(dāng)期的資產(chǎn)，對財(cái)務(wù)報(bào)表具有一定的美化作用。

（三）具體分析

就具體會計(jì)處理而言，房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生傭金等支出時(shí)，符合增量成本概念且預(yù)期能夠收回的，借記“合同取得成本”科目，貸記“銀行存款”等科目。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)為資產(chǎn)的合同取得成本，初始確認(rèn)時(shí)攤銷期限不超過一年或一個(gè)正常營業(yè)周期的，在資產(chǎn)負(fù)債表中計(jì)入“其他流動資產(chǎn)”項(xiàng)目；初始確認(rèn)時(shí)攤銷期限在一年或一個(gè)正常營業(yè)周期以上的，在資產(chǎn)負(fù)債表中計(jì)入“其他非流動資產(chǎn)”項(xiàng)目。對合同取得成本進(jìn)行攤銷時(shí)，按照其相關(guān)性借記“銷售費(fèi)用”等科目，貸記“合同取得成本”科目。

當(dāng)然，房地產(chǎn)企業(yè)也可以選擇簡化操作，對于攤銷期限不超過一年的合同取得成本，準(zhǔn)則允許在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。但是企業(yè)采用該簡化操作后，應(yīng)當(dāng)對所有類似合同一致采用，不得隨意變更操縱報(bào)表。

四、報(bào)表列報(bào)項(xiàng)目變化——合同資產(chǎn)與合同負(fù)債

（一）新收入準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定

新收入準(zhǔn)則引入了合同資產(chǎn)與合同負(fù)債概念，引起了報(bào)表列報(bào)項(xiàng)目的變化。

合同資產(chǎn)，是指企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價(jià)的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時(shí)間流逝之外的其他因素。在客戶實(shí)際支付合同對價(jià)或在該對價(jià)到期應(yīng)付之前，企業(yè)如果已經(jīng)向客戶轉(zhuǎn)讓了商品，則應(yīng)當(dāng)將因已轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價(jià)的權(quán)利列示為合同資產(chǎn)，但不包括應(yīng)收款項(xiàng)。應(yīng)收款項(xiàng)是企業(yè)無條件收取合同對價(jià)的權(quán)利。只有在合同對價(jià)到期支付之前僅僅隨著時(shí)間的流逝即可收款的權(quán)利，才是無條件的收款權(quán)。合同資產(chǎn)和應(yīng)收款項(xiàng)都是企業(yè)擁有的有權(quán)收取對價(jià)的合同權(quán)利，二者的區(qū)別在于，應(yīng)收款項(xiàng)代表的是無條件收取合同對價(jià)的權(quán)利，即企業(yè)僅僅隨著時(shí)間的流逝即可收款，而合同資產(chǎn)并不是一項(xiàng)無條件收款權(quán)，該權(quán)利除了時(shí)間流逝之外，還取決于其他條件（例如，履行合同中的其他履約義務(wù)）才能收取相應(yīng)的合同對價(jià)。因此，與合同資產(chǎn)和應(yīng)收款項(xiàng)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)是不同的，應(yīng)收款項(xiàng)僅承擔(dān)信用風(fēng)險(xiǎn)，而合同資產(chǎn)除信用風(fēng)險(xiǎn)之外，還可能承擔(dān)其他風(fēng)險(xiǎn)，如履約風(fēng)險(xiǎn)等。

合同負(fù)債，是指企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對價(jià)而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品之前，如果客戶已經(jīng)支付了合同對價(jià)或企業(yè)已經(jīng)取得了無條件收取合同對價(jià)的權(quán)利，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶實(shí)際支付款項(xiàng)與到期應(yīng)支付款項(xiàng)孰早時(shí)點(diǎn)，將該已收或應(yīng)收的款項(xiàng)列示為合同負(fù)債。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)收的商品房銷售款就是典型的合同負(fù)債。

（二）新收入準(zhǔn)則實(shí)施情況分析

執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，存貨中“建造合同形成的已完工未結(jié)算資產(chǎn)”明細(xì)項(xiàng)目，屬于“合同結(jié)算”的借方余額，需要全部需要重分類至“合同資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”；此外，所有與商品銷售相關(guān)的預(yù)收款項(xiàng)，需要被重分類至“合同負(fù)債”或“其他非流動負(fù)債”。下面具體分析該變化的原因。

（三）具體分析

通常，合同資產(chǎn)和合同負(fù)債應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示。同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債應(yīng)當(dāng)以凈額列示，不同合同下的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債不能互相抵銷。預(yù)收款項(xiàng)重分類至合同負(fù)債較為簡單，直接更換會計(jì)科目即可。較為復(fù)雜的是同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債列報(bào)問題。

由于同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債應(yīng)當(dāng)以凈額列示，準(zhǔn)則允許企業(yè)設(shè)置“合同結(jié)算”科目，以核算同一合同下屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)涉及與客戶結(jié)算對價(jià)的合同資產(chǎn)或合同負(fù)債，并在此科目下設(shè)置“合同結(jié)算——價(jià)款結(jié)算”科目反映定期與客戶進(jìn)行結(jié)算的金額，設(shè)置“合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn)”科目反映按履約進(jìn)度結(jié)轉(zhuǎn)的收入金額。

資產(chǎn)負(fù)債表日，“合同結(jié)算”科目的期末余額在借方的，表明是企業(yè)已經(jīng)履行履約義務(wù)但尚未與客戶結(jié)算的金額，根據(jù)其流動性，在資產(chǎn)負(fù)債表中分別列示為“合同資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”項(xiàng)目，因此，原計(jì)入存貨的明細(xì)項(xiàng)目“建造合同形成的已完工未結(jié)算資產(chǎn)”需要重新列示為“合同資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”項(xiàng)目；“合同結(jié)算”科目的期末余額在貸方的，表明是企業(yè)已經(jīng)與客戶結(jié)算但尚未履行履約義務(wù)的金額，根據(jù)其流動性，在資產(chǎn)負(fù)債表中分別列示為“合同負(fù)債”或“其他非流動負(fù)債”項(xiàng)目。