本文作者：秦燕

《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂企業(yè)所得稅年度納稅申報表有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第41號）對《廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)跨年度納稅調(diào)整明細(xì)表》（以下簡稱A105060）表單和填報說明進(jìn)行修訂，將保險企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出納稅調(diào)整，包括跨年度納稅調(diào)整情況，與廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)納稅調(diào)整項目一起填入A105060表。

一、保險企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金新政

《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于保險企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出稅前扣除政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2019年第72號，以下簡稱72號公告）規(guī)定，保險企業(yè)發(fā)生與其經(jīng)營活動有關(guān)的手續(xù)費(fèi)及傭金支出，不超過當(dāng)年全部保費(fèi)收入扣除退保金等后余額的18%（含本數(shù)）的部分，在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除；超過部分，允許結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除。

（一）新舊政策對比

與《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕29號）相比，主要有兩點變化。一是，72公告不再區(qū)分財產(chǎn)保險企業(yè)還是人身保險企業(yè)，統(tǒng)一使用18%的手續(xù)費(fèi)及傭金扣除比例。二是，保險企業(yè)超出規(guī)定比例支出的手續(xù)費(fèi)及傭金允許結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除。這是保險企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出稅前扣除政策的實質(zhì)性變化，類似于廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)稅前扣除規(guī)定，即不超過規(guī)定限額部分,準(zhǔn)予當(dāng)年扣除；超過部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。因涉及手續(xù)費(fèi)及傭金的跨年度納稅調(diào)整，保險企業(yè)應(yīng)建立健全手續(xù)費(fèi)及傭金的相關(guān)管理制度，并加強(qiáng)手續(xù)費(fèi)及傭金結(jié)轉(zhuǎn)扣除的臺賬管理。

除上述兩點變化外，保險企業(yè)發(fā)生的手續(xù)費(fèi)及傭金支出稅前扣除的其他事項與一般企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出稅前扣除政策相同，主要關(guān)注五個“不得”。一是，除委托個人代理外，企業(yè)以現(xiàn)金等非轉(zhuǎn)賬方式支付的手續(xù)費(fèi)及傭金不得在稅前扣除；二是，企業(yè)為發(fā)行權(quán)益性證券支付給有關(guān)證券承銷機(jī)構(gòu)的手續(xù)費(fèi)及傭金不得在稅前扣除；三是，企業(yè)不得將手續(xù)費(fèi)及傭金支出計入回扣、業(yè)務(wù)提成等費(fèi)用；四是，已計入資產(chǎn)的手續(xù)費(fèi)及傭金支出，應(yīng)當(dāng)通過折舊、攤銷等方式分期扣除，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除；五是，支付的手續(xù)費(fèi)及傭金不得直接沖減保費(fèi)收入。

（二）與其他企業(yè)對比

除保險企業(yè)外的其他企業(yè)，發(fā)生與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的手續(xù)費(fèi)及傭金支出，按與具有合法經(jīng)營資格中介服務(wù)機(jī)構(gòu)或個人（不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等）所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認(rèn)的收入金額的5%限額以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，不得扣除。保險企業(yè)與其他企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出扣除的不同之處在于：一是扣除限額計算依據(jù)及比例不同。保險企業(yè)扣除限額計算依據(jù)是當(dāng)年全部保費(fèi)收入扣除退保金等后的余額，比例為18%；而其他企業(yè)扣除限額計算依據(jù)為服務(wù)協(xié)議或合同確認(rèn)的收入金額，比例為5%。二是超出限額部分可否結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除不同。保險企業(yè)超過規(guī)定限額部分的手續(xù)費(fèi)及傭金支出，允許結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除；而其他企業(yè)超過當(dāng)年扣除限額部分，當(dāng)年和以后年度均不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

二、手續(xù)費(fèi)及傭金在A105060表的填報

修訂后的A105060表分為2列13行，其中第2列“保險企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出”，填報保險企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出會計處理、稅收規(guī)定，以及跨年度納稅調(diào)整情況。保險企業(yè)A105060表的填報可分為三個步驟。第一步，計算符合稅法規(guī)定的手續(xù)費(fèi)及傭金支出，涉及第1至3行。以會計核算計入當(dāng)期損益的手續(xù)費(fèi)及傭金支出，扣減按照稅收規(guī)定不允許稅前扣除的手續(xù)費(fèi)及傭金支出金額，得出“本年符合條件的支出”。注意這里的“符合條件”，是指保險企業(yè)發(fā)生的手續(xù)費(fèi)及傭金支出，符合實際發(fā)生、與其經(jīng)營活動直接相關(guān)、合理性等稅前扣除的一般原則，且取得的扣除憑證符合真實性、合法性和關(guān)聯(lián)性要求，而不考慮18%的扣除比例。第二步，計算扣除限額，涉及第4至6行。保險企業(yè)當(dāng)年全部保費(fèi)收入扣除退保金等后余額，乘以稅收規(guī)定的扣除比例，得出本企業(yè)當(dāng)年度手續(xù)費(fèi)及傭金的扣除限額。第三步，計算本年支出納稅調(diào)整金額及累計結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除額，涉及第7至9行，以及12、13行。第三步的填報建立在前兩步基礎(chǔ)上，比較前兩步計算結(jié)果大小，具體填報時分為兩類情形。一是，符合條件的支出（第一步的計算結(jié)果）大于扣除限額（第二步的計算結(jié)果），這種情形下，會出現(xiàn)本年度手續(xù)費(fèi)及傭金支出的跨年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，而以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的扣除額只能繼續(xù)往后結(jié)轉(zhuǎn)，此時第9行“本年扣除的以前年度結(jié)轉(zhuǎn)額”填報0。以會計核算計入當(dāng)期損益的手續(xù)費(fèi)及傭金支出（含不符合稅法規(guī)定扣除范圍及取得扣除憑證不符合規(guī)定的手續(xù)費(fèi)及傭金支出），減去扣除限額，即為本年手續(xù)費(fèi)及傭金支出的納稅調(diào)整金額，填入第12行，這種情形下為納稅調(diào)增額。同時，將本年度符合條件的支出減去當(dāng)年計算的扣除限額后的余額，即本年結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除額，加上以前年度累計結(jié)轉(zhuǎn)扣除額，填入第13行“累計結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除額”（第13行=第7行+第8行）。二是，符合條件的支出小于等于扣除限額，這種情形下，本年度符合條件的支出可全部于當(dāng)年扣除，此時第7行“本年結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除額”填報0；扣除限額超出當(dāng)年允許扣除的支出部分，可用于扣除以前年度結(jié)轉(zhuǎn)額。這里需要首先比較“以前年度累計結(jié)轉(zhuǎn)扣除額”與“符合條件的支出－扣除限額”孰小，較小者填入第9行。然后，以第2行“不允許扣除的支出”減去第9行的金額，計算出“本年支出納稅調(diào)整金額”，填入第12行，結(jié)果可能為正數(shù)，也可能是負(fù)數(shù)或零。最后，計算“累計結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除額”。用歷年累計結(jié)轉(zhuǎn)扣除額，減去第9行后的余額，填入第13行。即本年扣除限額超出實際發(fā)生的符合條件支出的部分，先用于消化以前年度允許稅前扣除但超過扣除限額未扣除而結(jié)轉(zhuǎn)扣除的支出金額，余額結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除（第13行=第8行－第9行）。

需要注意的是，第10行“六、按照分?jǐn)倕f(xié)議歸集至其他關(guān)聯(lián)方的金額”和第11行“按照分?jǐn)倕f(xié)議從其他關(guān)聯(lián)方歸集至本企業(yè)的金額”屬廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)專屬填報內(nèi)容，保險企業(yè)的手續(xù)費(fèi)及傭金支出不可填報。

三、在A105000表及主表A100000的體現(xiàn)

《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》(以下簡稱A105000表)反映納稅人財務(wù)、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致，需要進(jìn)行納稅調(diào)整的項目和金額情況。無論是否保險企業(yè)，其發(fā)生傭金和手續(xù)費(fèi)支出均填報在A105000表的23行“（十一）傭金和手續(xù)費(fèi)支出”。保險企業(yè)不同于其他企業(yè)之處在于，存在手續(xù)費(fèi)及傭金跨年度結(jié)轉(zhuǎn)，需先填報A105060表，然后將相關(guān)行次的金額代入A105000表的“賬載金額”“稅收金額”以及“調(diào)增金額”“調(diào)減金額”。A105060表第1行第2列，會計核算計入當(dāng)期損益的手續(xù)費(fèi)及傭金支出，填入A105000表第23行第1列“賬載金額”。如本年符合條件的支出大于扣除限額，則A105000表第23行第2列“稅收金額”填寫扣除限額，即A105060表第6行第2列的數(shù)據(jù)；如本年符合條件的支出小于扣除限額，則“稅收金額”填報本年符合條件的支出與本年度扣除的以前年度結(jié)轉(zhuǎn)額之和，即A105060表第2列的第3行加上第9行的數(shù)值。A105060表第2列第12行，如非負(fù)數(shù)，則填入A105000表第23行第3列“調(diào)增金額”，并最終計入《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類）》（以下簡稱主表A100000）第15行“納稅調(diào)整增加額”；如為負(fù)數(shù)，則將其絕對值填入A105000表第23行第4列“調(diào)減金額”，并最終計入主表A100000第16行“納稅調(diào)整減少額”。

（作者單位：國家稅務(wù)總局泗洪縣稅務(wù)局）