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@滄海一聲笑 請問各位大神，IPO期間，有限責任公司整體變更為股份有限公司，若注冊資本（總股本）不發(fā)生變動，自然人股東是否需要履行繳納個人所得稅義務？謝謝。一、IPO過程中，有限公司必須要改制成股份有限公司才能進行首發(fā)的申請，證監(jiān)會在2018年6月6日發(fā)布的《首次公開發(fā)行股票并上市管理辦法（2018年修訂）》、《創(chuàng)業(yè)板首次發(fā)行股票并上市管理辦法（2018年修訂）》“第二章 發(fā)行條件”之“第一節(jié) 主體資格”之“第八條、第九條”明確規(guī)定，即：第八條 發(fā)行人應當是依法設立且合法存續(xù)的股份有限公司。第九條 …………有限責任公司按原賬面凈資產(chǎn)值折股整體變更為股份有限公司的，持續(xù)經(jīng)營時間可以從有限責任公司成立之日起計算。 既然有限責任公司整體改制成股份有限公司，就注冊資本而言，自然會涉及發(fā)生變動與不變動兩種情形。而變動與否，與原有限責任公司在改制時，將未分配利潤、盈余公積和除股票溢價發(fā)行外的其他資本公積計入股份有限公司的資本公積科目，是否將其中盈余公積或未分配利潤轉增股本，整體變更為股份有限公司息息相關，其中自然就涉及到自然人股東是否需要履行繳納個人所得稅義務的問題。對此，下面分析如下。 
二、1997年12月25日，國家稅務總局在下發(fā)的“國稅發(fā)[1997]198號”《國家稅務總局關于股份制企業(yè)轉增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》中，就針對股份制企業(yè)用資本公積金轉增個人股本是否征收個人所得稅的問題，明確回復如下：1、股份制企業(yè)用資本公積金轉增股本不屬于股息、紅利性質的分配，對個人取得的轉增股本數(shù)額，不作為個人所得，不征收個人所得稅。2、股份制企業(yè)用盈余公積金派發(fā)紅股屬于股息、紅利性質的分配，對個人取得的紅股數(shù)額，應作為個人所得征稅。1998年5月15日，國家稅務總局在下發(fā)的“（國稅函[1998]第289號）”《關于原城市信用社在轉制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應納個人所得稅的批復》中，對不征收個人所得稅的資本公積金的范圍進行了界定，批復如下：1、在城市信時社改制為城市合作銀行過程中，個人以現(xiàn)金或股份及其他形式取得的資產(chǎn)評估增值數(shù)額，應當按“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅，稅款由城市合作銀行負責代扣代繳。2、《國家稅務總局關于股份制企業(yè)轉增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發(fā)[1997]198號）中所表述的“資本公積金”是指股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉增股本由個人取得的數(shù)額，不作為應稅所得征收個人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分，應當依法征收個人所得稅。1998年6月4日，國家稅務總局在下發(fā)的“（國稅函[1998]333號）”《關于轉增注冊資本征收個人所得稅問題的批復》中，對從稅后利潤中提取法定公積金和任意公積金轉增注冊資本是否繳納個人所得稅問題，批復如下：1、青島路邦石油化工有限公司將從稅后利潤中提取的法定公積金和任意公積金轉增注冊資本，實際上是該公司將盈余公積金向股東分配了股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加注冊資本。2、因此，依據(jù)《國家稅務總局關于股份制企業(yè)轉增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發(fā)[1997]198號）精神，對屬于個人股東分得并再投入公司（轉增注冊資本）的部分應按照“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅，稅款由股份有限公司在有關部門批準增資、公司股東會決議通過后代扣代繳。2010年5月31日，國家稅務總局在下發(fā)的“國稅發(fā)[2010]54號”《關于進一步加強高收入者個人所得稅征收管理的通知》中，就“（二）加強利息、股息、紅利所得征收管理”事項，規(guī)定如下：1、加強股息、紅利所得征收管理。重點加強股份有限公司分配股息、紅利時的扣繳稅款管理，對在境外上市公司分配股息紅利，要嚴格執(zhí)行現(xiàn)行有關征免個人所得稅的規(guī)定。加強企業(yè)轉增注冊資本和股本管理，對以未分配利潤、盈余公積和除股票溢價發(fā)行外的其他資本公積轉增注冊資本和股本的，要按照“利息、股息、紅利所得”項目，依據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定計征個人所得稅。2、加強利息所得征收管理。要通過查閱財務報表相關科目、資產(chǎn)盤查等方式，調(diào)查自然人、企業(yè)及其他組織向自然人借款及支付利息情況，對其利息所得依法計征個人所得稅。3、加強個人從法人企業(yè)列支消費性支出和從投資企業(yè)借款的管理。對投資者本人、家庭成員及相關人員的相應所得，要根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于規(guī)范個人投資者個人所得稅征收管理的通知》（財稅[2003]158號）規(guī)定，依照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。
三、從國家稅務總局下發(fā)的關于股份制企業(yè)用資本公積金轉增個人股本是否征收個人所得稅問題的四個《通知》中不難看出，股份有限公司對以未分配利潤、盈余公積和除股票溢價發(fā)行外的其他資本公積轉增注冊資本和股本的，要按照“利息、股息、紅利所得”項目，依據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定計征個人所得稅。而有限責任公司在整體變更股份有限公司過程中，原有限責任公司的未分配利潤、盈余公積和股票溢價發(fā)行計入股份公司的資本公積科目，在整體變更后公司注冊資本（總股本）若未發(fā)生變化，則就改制的時點而言，自然人股東未取得個人收益和所得，因而不存在繳納個人所得稅。簡單的說，有限責任公司整體改制成股份有限公司，如果注冊資本（總股本）未發(fā)生變化，相應的，則各股東的持股數(shù)額及持股比例在改制前后也沒有發(fā)生變動，即沒有將盈余公積和未分配利潤用來轉增股本（注冊資本），則自然人股東無須繳納個人所得稅。反之，若注冊資本（總股本）發(fā)生變化（一般為增加注冊資本），則自然人股東須繳納個人所得稅。同時，此后股份有限公司發(fā)生實施資本公積轉增股本的行為，對于其中除股票溢價發(fā)行以外的其他資本公積轉增股本的部分，屆時自然人股東將按規(guī)定繳納個人所得稅，由公司予以代扣代繳。下面通過兩家上市公司當初在IPO階段將有限責任公司整體改制成股份有限公司時，其注冊資本分別存在未發(fā)生變動和發(fā)生變動涉及自然人股東繳納個人所得稅的情形舉例說明如下。
四、2015年5月11日，賽摩電氣股份有限公司（300466.SZ）披露了《關于公司設立以來股本演變情況的說明及其董事、監(jiān)事、高級管理人員的確認意見》。根據(jù)《確認意見》內(nèi)容顯示，改制前的2011年8月29日，賽摩有限注冊資本為6,000萬元。2011年9月25日，賽摩有限召開臨時股東會，會議審議通過了將賽摩有限整體變更為股份公司的議案，全體股東一致同意將賽摩有限以截至2011年8月31日經(jīng)審計的凈資產(chǎn)為基數(shù)整體變更為股份有限公司。同日，全體股東簽署了《發(fā)起人協(xié)議書》，約定以截至2011年8月31日經(jīng)大華所出具的大華審字[2011]3004號審計報告審驗的凈資產(chǎn)136,295,477.27元折合6,000萬股，整體變更為股份有限公司，每股面值1元，剩余的76,295,477.27元計入資本公積。在4-5-15頁之“2、整體變更為股份有限公司個人所得稅繳納情況”中，披露情況如下：2011年10月，賽摩有限整體變更為股份有限公司，公司注冊資本未發(fā)生變化，個人股東變更前后的持股數(shù)及持股比例未發(fā)生變動。（2）公司整體變更過程中盈余公積、未分配利潤轉入資本公積的情況摩有限以截至2011年8月31日經(jīng)審計的凈資產(chǎn)136,295,477.27元，按照1:0.4402的比例折為股份60,000,000股，余額76,295,477.27元進入資本公積。整體變更前后，發(fā)行人股東權益情況如下表所示：（單位：元） 
本次整體變更過程中公司的注冊資本沒有發(fā)生變化，各股東的持股數(shù)額及持股比例亦沒有發(fā)生變化，不涉及未分配利潤及盈余公積轉增股本，自然人股東未取得《中華人民共和國個人所得稅法》第二條中的“利息、股息、紅利所得”，因此未產(chǎn)生繳納所得稅的義務。
江蘇省徐州地方稅務局徐州經(jīng)濟技術開發(fā)區(qū)稅務分局《關于賽摩電氣股份有限公司整體變更設立涉及個人所得稅問題的說明》，就公司整體變更為股份有限公司過程中涉及自然人股東個人所得稅問題回復如下：“盈余公積和未分配利潤計入資本公積，未轉增股東的股本，未進行股利分配，不屬于應征個人所得稅的范圍。本次變更時賽摩電氣的股東無需繳納個人所得稅。”
國浩律師集團（深圳）事務所在出具的《關于賽摩電氣股份有限公司申請首次公開發(fā)行股票并在創(chuàng)業(yè)板上市之補充法律意見書（一）》“第一部分：關于《反饋意見》”之“一、重點問題”之“（6）披露發(fā)行人自然人股東在歷次股權轉讓、整體變更為股份有限公司、股利分配中需納稅的金額及是否履行繳納個人所得稅義務。”的問題中，就其中“關于發(fā)行人整體變更為股份有限公司時有關個人所得稅事宜”事宜，反饋回復如下：“經(jīng)本所律師核查，發(fā)行人整體變更為股份有限公司過程中，公司的注冊資本沒有發(fā)生變化，各股東的持股數(shù)額及持股比例亦未發(fā)生變化，不涉及以盈余公積或未分配利潤轉增股本，自然人股東未取得《中華人民共和國個人所得稅法》第二條中的“利息、股息、紅利所得”，因此未產(chǎn)生繳納個人所得稅的義務。江蘇省徐州地方稅務局徐州經(jīng)濟技術開發(fā)區(qū)稅務分局出具了《關于賽摩電氣股份有限公司整體變更設立涉及個人所得稅問題的說明》，確認發(fā)行人本次整體變更為股份有限公司時相關自然人股東無需繳納個人所得稅。綜上，本所律師認為，發(fā)行人整體變更為股份有限公司時相關自然人股東無需繳納個人所得稅。”分析：從該案例中不難看出，審計凈資產(chǎn)136,295,477.27元在扣除6,000萬元用作注冊資本后，剩余76,295,477.27元全部進入資本公積中。也就是說，改制前后，公司注冊資本（總股本）沒有發(fā)生變動，均為6,000萬元，對應的，則各股東的持股數(shù)額及持股比例在改制前后也沒有發(fā)生變動。在剩余的76,295,477.27元資本公積中，包含了股票溢價發(fā)行轉入48,815,021.55元、未分配利潤24,509,394.93元和盈余公積2,971,060.79元三項在內(nèi)，也就是說，沒有將盈余公積和未分配利潤用來轉增股本（注冊資本），不符合2010年5月31日國家稅務總局下發(fā)的“國稅發(fā)[2010]54號”《關于進一步加強高收入者個人所得稅征收管理的通知》中關于“對以未分配利潤、盈余公積和除股票溢價發(fā)行外的其他資本公積轉增注冊資本和股本的，要按照“利息、股息、紅利所得”項目，依據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定計征個人所得稅。”的要求，即不屬于應征個人所得稅的范圍。簡而言之，有限責任公司整體改制成股份有限公司，若注冊資本（總股本）在改制前后沒有發(fā)生變化，則自然人股東無須繳納個人所得稅。
五、2016年12月28日，南京海辰藥業(yè)股份有限公司（300584.SZ）披露了《江蘇世紀同仁律師事務所關于南京海辰藥業(yè)股份有限公司首次公開發(fā)行股票并在創(chuàng)業(yè)板上市的補充法律意見書（二）》。在《補充法律意見書（二）》“第二部分關于反饋意見的法律意見”之“（二）說明自然人股東歷次股權轉讓的原因，股權轉讓價格、定價依據(jù)及合理性、價款的支付情況；自然人股東在歷次股權轉讓、整體變更為股份有限公司、股利分配中需納稅的金額及是否履行繳納個人所得稅義務。”的問題中，就其中“整體變更為股份有限公司是否履行繳納個人所得稅”事宜，反饋回復如下：“（3）2013年6月，發(fā)行人整體變更為股份有限公司。整體變更前，海辰有限注冊資本為3,382.3529萬元。2013年6月，發(fā)行人以海辰有限截至2012年12月31日經(jīng)審計的凈資產(chǎn)人民幣13,264.676238萬元為基礎進行折股，其中6,000萬元折合為發(fā)行人股本，其余計入資本公積。本次整體變更，37名自然人股東應繳納個人所得稅合計4,793,382.32元[（60,000,000元－33,823,529元）×自然人股東合計持股比例×20%]，自然人股東暫未繳納個人所得稅。根據(jù)南京市人民政府辦公廳2012年12月31日《關于解決部分企業(yè)上市有關問題的會議紀要》：“企業(yè)在整體變更過程中應繳納的個人所得稅，可由企業(yè)和股東出具承諾并向主管稅務機關備案后，在企業(yè)上市后或有股份分紅、轉讓時一并繳納”。37名自然人股東已出具書面承諾：“如稅務機關要求本人依法繳納在公司整體變更過程中本人應繳納的個人所得稅款，本人承諾將按照稅務機關的要求及時、足額履行納稅義務，以保障海辰藥業(yè)首次公開發(fā)行股票并在創(chuàng)業(yè)板上市工作的順利進行和海辰藥業(yè)權益不受損害”。根據(jù)南京市棲霞地方稅務局出具的證明，發(fā)行人報告期內(nèi)依法納稅、遵守稅收方面的法律、法規(guī)、規(guī)章，不存在因違反稅收方面的法律、法規(guī)、規(guī)章，而受到行政處罰或追究違法責任的情形。”分析：從該案例中不難看出，海辰有限原注冊資本為3,382.3529萬元，整體改制成股份有限公司后，注冊資本變更為6,000萬元（即增加2,617.6471萬元），而這一增加的2,617.6471萬元中，則是將其中資本公積中的一部分、盈余公積和未分配利潤用來轉增股本（注冊資本），符合2010年5月31日國家稅務總局下發(fā)的“國稅發(fā)[2010]54號”《關于進一步加強高收入者個人所得稅征收管理的通知》中關于“對以未分配利潤、盈余公積和除股票溢價發(fā)行外的其他資本公積轉增注冊資本和股本的，要按照“利息、股息、紅利所得”項目，依據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定計征個人所得稅。”的要求，即屬于應征個人所得稅的范圍。簡而言之，有限責任公司整體改制成股份有限公司，若注冊資本（總股本）在改制前后發(fā)生變化，則自然人股東須繳納個人所得稅。
六、綜上，根據(jù)國家稅務總局下發(fā)的關于股份制企業(yè)用資本公積金轉增個人股本是否征收個人所得稅問題的四個《通知》，以及《中華人民共和國個人所得稅法》，結合提問“IPO期間，有限責任公司整體變更為股份有限公司，若注冊資本不發(fā)生變動，自然人股東是否需要履行繳納個人所得稅義務？”之問題，明確回復的是，IPO期間，有限責任公司整體改制成股份有限公司，若公司注冊資本（總股本）沒有發(fā)生變動，相應的，則各股東的持股數(shù)額及持股比例在改制前后也沒有發(fā)生變動，即沒有將盈余公積和未分配利潤用來轉增股本（注冊資本），自然人股東無須繳納個人所得稅。反之，若公司注冊資本（總股本）發(fā)生變動，則在改制時，將其中資本公積中的一部分、盈余公積和未分配利潤用來轉增股本（注冊資本），就改制的時點而言，自然人股東取得了個人收益和所得，符合2010年5月31日國家稅務總局下發(fā)的“國稅發(fā)[2010]54號”《關于進一步加強高收入者個人所得稅征收管理的通知》中關于“對以未分配利潤、盈余公積和除股票溢價發(fā)行外的其他資本公積轉增注冊資本和股本的，要按照“利息、股息、紅利所得”項目，依據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定計征個人所得稅。”的要求，即屬于應征個人所得稅的范圍。簡而言之，有限責任公司整體改制成股份有限公司，若注冊資本（總股本）在改制前后發(fā)生變化，則自然人股東須繳納個人所得稅。
七、最后額外補充一點的是，有限責任公司整體改制成股份有限公司，注冊資本（總股本）在改制前后發(fā)生變化，自然人股東須繳納個人所得稅。但如果存在一次性繳稅有困難的情形時，比方前述案例中南京海辰藥業(yè)股份有限公司在改制時存在37名自然人股東因資金原因暫未繳納個人所得稅的情形，雖然南京市人民政府辦公廳在2012年12月31日曾下發(fā)《關于解決部分企業(yè)上市有關問題的會議紀要》，允許“企業(yè)在整體變更過程中應繳納的個人所得稅，可由企業(yè)和股東出具承諾并向主管稅務機關備案后，在企業(yè)上市后或有股份分紅、轉讓時一并繳納”，但畢竟是地方區(qū)域性的指導文件，不適用全國。為此，2015年3月30日，財政部、國家稅務總局聯(lián)合下發(fā)“財稅〔2015〕41號”《關于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關個人所得稅政策的通知》，在第“三”點中明確指出：“三、個人應在發(fā)生上述應稅行為的次月15日內(nèi)向主管稅務機關申報納稅。納稅人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計劃并報主管稅務機關備案后，自發(fā)生上述應稅行為之日起不超過5個公歷年度內(nèi)（含）分期繳納個人所得稅?！?/span>從這段話中不難看出，企業(yè)在有限責任公司整體變更為股份有限公司時，對于公司存在資本公積轉增股本（注冊資本），需要繳納個人所得稅，但如果存在一次性繳稅有困難的情形時，自然人股東可向稅務機關提出申請，申請對應當繳納的個人所得稅在未來5年內(nèi)予以分期繳納完成。 但實操中須注意的是，鑒于2018年3月13日，在十三屆全國人大一次會議第四次全體會議上通過了關于改革國稅地稅征管體制決定后，省級和省級以下國稅、地稅機構予以合并（即撤銷地方稅務局），實行以國家稅務總局為主與?。▍^(qū)、市）人民政府雙重領導管理體制，國稅局具體承擔所管轄區(qū)域內(nèi)的各項稅收、非稅收入征管等職責。2018年6月15日上午，全國各?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）級以及計劃單列市國稅局、地稅局合并且統(tǒng)一掛牌。2018年7月20日，全國省、市、縣、鄉(xiāng)四級新稅務機構全部完成掛牌。故此，鑒于政策、環(huán)境發(fā)生變化，就2015年3月30日財政部、國家稅務總局聯(lián)合下發(fā)“財稅〔2015〕41號”《關于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關個人所得稅政策的通知》第“三”點情形，企業(yè)須事先前往當?shù)貒惥郑瑢ι暾垜斃U納的個人所得稅在未來5年內(nèi)能否予以分期繳納完成征詢意見，傾聽看法，以做到心中有數(shù)，有的放矢。（本文圖片由哈爾濱工大高新技術產(chǎn)業(yè)開發(fā)股份有限公司董秘米秀萍女士友情提供，在此謹表謝意。） 專注并深耕于“一問一答”這個細分領域，本著“專業(yè)、務實、嚴謹、細致、負責”的原則，以“一心一意”的態(tài)度，將多年積累的在唐人神（002567.SZ）、御家匯（300740.SZ）經(jīng)歷的IPO、信息披露、重大資產(chǎn)重組、股權激勵、投融資、工商管理以及新三板等法律法規(guī)知識，結合實操工作經(jīng)驗，理論聯(lián)系實踐，厚積薄發(fā)，貼近實戰(zhàn)，堅持原創(chuàng)，對證券界同仁的原創(chuàng)提問予以認真的原創(chuàng)回復，做到資源共享，相互學習，相互支持，謝謝。
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