最新施行的《建設(shè)工程質(zhì)量保證金管理辦法》第七條規(guī)定：發(fā)包人應(yīng)按照合同約定方式預(yù)留保證金，保證金總預(yù)留比例不得高于工程價款結(jié)算總額的3%。合同約定由承包人以銀行保函替代預(yù)留保證金的，保函金額不得高于工程價款結(jié)算總額的3%。工程質(zhì)保金預(yù)留比例不高于結(jié)算總額的5%，也是出自《清理保證金通知》中的要求。實踐中雖然大部分工程項目的質(zhì)保金的預(yù)留比例未超過5%，工程質(zhì)保金3%最新規(guī)定但對于一些新型或風(fēng)險較大的項目，發(fā)包人還是會預(yù)留較大比例的工程質(zhì)保金，作為其項目的風(fēng)險控制措施。在當(dāng)前競爭激烈的建筑施工行業(yè)，很多工程承包項目中承包人的凈利潤都達不到5%，預(yù)留過高的工程質(zhì)保金無疑會讓承包人承受過大的資金壓力。并且，工程質(zhì)保金本質(zhì)上并不是保修費用，只是一種擔(dān)保措施。為此，《辦法》在限制工程質(zhì)保金預(yù)留比例的同時，推行銀行保函制度，規(guī)定承包人可以銀行保函替代預(yù)留保證金，并規(guī)定保函金額不得高于工程價款結(jié)算總額的5%。根據(jù)工程質(zhì)保金3%的新規(guī)定，將保證金上限由5%調(diào)整至3%，而且保證質(zhì)保期不得超過兩年，質(zhì)保期過后就可以退換質(zhì)保金。工程質(zhì)保金屬于工程款的一部分，對于甲方預(yù)留的質(zhì)保金，在實務(wù)中，有的是開具了發(fā)票，但更多的是未開具發(fā)票?？哿舻墓こ藤|(zhì)保金，施工方是否應(yīng)當(dāng)繳納增值稅？房地產(chǎn)企業(yè)未支付的工程質(zhì)保金是否允許企業(yè)所得稅、土地增值稅稅前扣除？

一、增值稅方面，對于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的界定,總的來講是“發(fā)生應(yīng)稅銷售行為的,為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的,為開具發(fā)票的當(dāng)天發(fā)生增值稅的納稅義務(wù)。工程質(zhì)保金是包含在工程結(jié)算價款之內(nèi)，工程結(jié)算即意味著取得索取收入款項憑據(jù)，即便未開具發(fā)票，也應(yīng)當(dāng)發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。但考慮到納稅人的稅負(fù)以及收取質(zhì)保金的不確定性，《國家稅務(wù)總局關(guān)于在境外提供建筑服務(wù)等有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第69號）的規(guī)定，納稅人提供建筑服務(wù)，被工程發(fā)包方從應(yīng)支付的工程款中扣押的質(zhì)押金、保證金，未開具發(fā)票的，以納稅人實際收到質(zhì)押金、保證金的當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生時間。因此，對施工方未實際收到的工程質(zhì)量保證金，在未開具發(fā)票的前提下，不發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。

二、企業(yè)所得稅方面，一般來說，企業(yè)所得稅稅前扣除應(yīng)當(dāng)取得合法有效憑據(jù)，屬于增值稅應(yīng)稅項目的，要求取得發(fā)票。但房地產(chǎn)企業(yè)共性問題是：因工程結(jié)算以及款項支付等各種原因，工程發(fā)票取得滯后。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》(國稅發(fā)〔2009〕31號)第三十二條規(guī)定，出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過合同總金額的10%。所以，未支付的質(zhì)量保證金未開具發(fā)票的，在合同總額10%以內(nèi)的，允許企業(yè)所得稅稅前扣除。

三、土地增值稅方面，根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》第七條規(guī)定，允許扣除的“建筑安裝工程費”是指以出包方式支付給承包單位的建筑安裝工程費，以自營方式發(fā)生的建筑安裝工程費。因此，土地增值稅清算時，建安工程對外承包方式的，必須取得發(fā)票并且必須“支付”才允許土地增值稅稅前扣除。但對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)留的工程質(zhì)量保證金則網(wǎng)開一面。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）第二條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在工程竣工驗收后，根據(jù)合同約定，扣留建筑安裝施工企業(yè)一定比例的工程款，作為開發(fā)項目的質(zhì)量保證金，在計算土地增值稅時，建筑安裝施工企業(yè)就質(zhì)量保證金對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開具發(fā)票的，按發(fā)票所載金額予以扣除；未開具發(fā)票的，扣留的質(zhì)保金不得計算扣除。因此，房地產(chǎn)企業(yè)未支付的質(zhì)量保證金，在土地增值稅清算時，開具發(fā)票的，按發(fā)票所載金額予以扣除；未開具發(fā)票的，扣留的質(zhì)保金不得計算扣除。