編者按：實務(wù)中，稅務(wù)機關(guān)常?；煜愂毡Ｈ胧┖投愂諒娭茍?zhí)行措施的區(qū)別，在稅收征管中錯誤的適用。但兩者之間是有明確的界限，程序要求也不同。稅收保全措施是稅務(wù)機關(guān)在規(guī)定的納稅期限之前，對由于納稅人的行為或者某種客觀原因，致使以后的稅款征收不能保證或難以保證而采取的限制納稅人處理或轉(zhuǎn)移商品、貨物或其他財產(chǎn)的措施；稅收強制執(zhí)行措施是稅務(wù)機關(guān)在采取一般稅收管理措施無效的情況下，為了維護稅法的嚴(yán)肅性和國家征稅的權(quán)利所采取的稅收強制手段。本文以一則稅務(wù)機關(guān)錯誤適用稅收保全措施法院判決違法的稅案，與讀者探討稅收保全措施和強制執(zhí)行措施的適用條件以及應(yīng)遵循的法定權(quán)限和程序。

一、案情簡介

2014年1月20日，Z市B區(qū)地方稅務(wù)局作出地稅處[2014]1號《稅務(wù)處理決定書》，內(nèi)容為J（本案原告）應(yīng)繳納房產(chǎn)稅、營業(yè)稅、城建稅、印花稅、教育附加費、地方教育附加費共計765570元及截止到2014年1月17日已產(chǎn)生的滯納金455245.61元。2014年1月26日，Z市B區(qū)地方稅務(wù)局作出《稅務(wù)行政處罰決定書》，因J公司未申報繳納稅款755028.75元，且經(jīng)該局送達《責(zé)令限期改正通知書》逾期仍未改正，決定對J公司罰款77萬元。J對上述兩份文書在規(guī)定的期限內(nèi)既未提起訴訟，也未申請復(fù)議。2016年11月11日，Z市B區(qū)地方稅務(wù)局作出地稅通[2016]103號《稅務(wù)事項通知書》，通知J公司在接到該通知3日內(nèi)繳納稅款和罰款合計1535570.06元。J公司未在規(guī)定的期限內(nèi)履行義務(wù)。

2017年5月4日，Z市B區(qū)地方稅務(wù)局局長同意采取稅收保全措施。2017年5月5日，Z市B區(qū)地方稅務(wù)局作出地稅保凍字[2017]1號《稅收保全措施決定書》，其內(nèi)容為根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十八條規(guī)定，經(jīng)Z市B區(qū)地方稅務(wù)局局長批準(zhǔn)，決定從2017年5月5日17時起對J公司在中信銀行股份有限公司S分行的存款賬戶實施凍結(jié)，停止支付2272112.43元。原告J公司不服Z市B區(qū)地方稅務(wù)局稅收保全措施，向法院起訴。

二、爭議焦點及各方觀點

本案的爭議焦點是Z市B區(qū)地方稅務(wù)局采取的稅收保全措施是否符合法律的規(guī)定？

原告J公司訴稱，稅局依據(jù)違法的《稅務(wù)處理決定書》（地稅處[2014]1號）和違法的《稅務(wù)行政處罰決定書》（地稅罰[2014]1號）凍結(jié)原告的存款賬戶違法錯誤，應(yīng)依法撤銷被告作出的地稅保凍字（2017）1號稅收保全措施決定書。

被告Z市B區(qū)地方稅務(wù)局辯稱，其采取的稅收保全措施符合稅收相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，適用依據(jù)正確，程序合法，執(zhí)法正確。

法院認(rèn)為，被告Z市B區(qū)地方稅務(wù)局于2014年1月20日、21日分別對原告J公司作出稅務(wù)處理決定書和稅務(wù)處罰決定書，但J公司未按照上述文書履行義務(wù)，后經(jīng)Z市B區(qū)地方稅務(wù)局責(zé)令限期繳納后，J公司在規(guī)定的期限內(nèi)仍未繳納，根據(jù)法律規(guī)定Z市B區(qū)地方稅務(wù)局可以對其直接采取強制執(zhí)行措施，但是本案中Z市B區(qū)地方稅務(wù)局卻對J公司作出稅收保全措施決定書，行政程序不妥，判決Z市B區(qū)地方稅務(wù)局作出的地稅保凍（2017）1號稅收保全措施決定書違法。

三、華稅觀點

（一）稅收保全措施與強制執(zhí)行措施的適用范圍及區(qū)別

《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十八條的規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)有根據(jù)認(rèn)為從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責(zé)令限期繳納應(yīng)納稅款；在限期內(nèi)發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的，稅務(wù)機關(guān)可以責(zé)成納稅人提供納稅擔(dān)保。如果納稅人不能提供納稅擔(dān)保，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機關(guān)可以采取包括書面通知納稅人開戶銀行或者其他金融機構(gòu)凍結(jié)納稅人的金額相當(dāng)于應(yīng)納稅款的存款等稅收保全措施；《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》第三十五條第一款規(guī)定，稽查局采取稅收保全措施時，應(yīng)當(dāng)向納稅人送達《稅收保全措施決定書》，告知其采取稅收保全措施的內(nèi)容、理由及依據(jù)，并依法告知其申請行政復(fù)議和提起行政訴訟的權(quán)利。第三十七條規(guī)定，解除稅收保全措施時，應(yīng)當(dāng)向納稅人送達《解除稅收保全措施通知書》，告知其解除稅收保全措施的時間、內(nèi)容和依據(jù)，并通知其在限定時間內(nèi)辦理解除稅收保全措施的有關(guān)事宜。

《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十條規(guī)定從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款，納稅擔(dān)保人未按照規(guī)定的期限繳納所擔(dān)保的稅款，由稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機關(guān)可以采取強制執(zhí)行措施，書面通知其開戶銀行或者其他金融機構(gòu)從其存款中扣繳稅款?！吨腥A人民共和國行政強制法》第三十五條規(guī)定行政機關(guān)作出強制執(zhí)行決定前，應(yīng)當(dāng)事先催告當(dāng)事人履行義務(wù)，催告應(yīng)當(dāng)以書面形式作出并應(yīng)載明履行義務(wù)的期限、方式、金錢給付的金額和給付方式、當(dāng)事人依法享有的陳述權(quán)和申辯權(quán)；第三十六條規(guī)定，當(dāng)事人收到催告書后有權(quán)進行陳述和申辯；第三十七條規(guī)定經(jīng)催告，當(dāng)事人逾期仍不履行行政決定，且無正當(dāng)理由的，行政機關(guān)可以作出強制執(zhí)行決定。

根據(jù)以上規(guī)定，稅收保全措施和稅收強制執(zhí)行措施都不適用非生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人，都需事先責(zé)令限期繳納、都需事先經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)以及都可以扣押、查封。兩者的核心區(qū)別在于采取措施的時間點不同和適用的條件不同。

（二）本案中稅務(wù)機關(guān)采取的稅收保全措施程序違法

本案中，針對J公司在規(guī)定期間內(nèi)未繳納稅款、滯納金的行為，稅務(wù)機關(guān)依據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十條的規(guī)定可以對其直接采取強制執(zhí)行措施，稅務(wù)機關(guān)對J公司作出的行政處理和處罰決定已經(jīng)發(fā)生法律效力，此種情形不符合稅收保全措施適用條件，并且稅務(wù)機關(guān)針對這種情形采用稅收保全措施已不能起到保障國家稅收利益的目的。稅收保全措施只是對納稅義務(wù)人財產(chǎn)處分權(quán)的一種限制，是以提供納稅擔(dān)保為前置程序，而稅收強制執(zhí)行措施在條件成就的情況下是可以直接實現(xiàn)國家稅收權(quán)益，導(dǎo)致當(dāng)事人財產(chǎn)所有權(quán)發(fā)生變更。

《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十二條明確規(guī)定稅務(wù)機關(guān)采取稅收保全措施和強制執(zhí)行措施必須依照法定權(quán)限和法定程序。程序的違法會對納稅人的權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生了實質(zhì)影響，程序合法是實現(xiàn)程序正義的基礎(chǔ)，程序正義被視為“看得見的正義”，是實體正義實現(xiàn)的基礎(chǔ)，稅務(wù)機關(guān)違反法定程序使得納稅人程序權(quán)利得不到保障，就會影響其實體權(quán)利義務(wù)的主張。在此提醒，稅務(wù)機關(guān)在作出稅收強制執(zhí)行決定前，應(yīng)當(dāng)事先以書面的形式向納稅人履行催告程序，告知其應(yīng)履行納稅義務(wù)的期限、方式以及依法享有的陳述權(quán)、申辯權(quán)以及救濟的方式等，避免出現(xiàn)銀川市國家稅務(wù)局稽查局與銀川盛升物資有限公司稅務(wù)行政管理案件中稅局在作出涉案強制執(zhí)行決定前未履行法定的書面催告程序，解除涉案稅收保全措施時未向納稅人送達《解除稅收保全措施通知書》等違反法定程序的行為，應(yīng)按照法定的權(quán)限和程序公平公正執(zhí)法。