一、引言

　　2016年5月12日，歐洲議會全體會議通過了一項(xiàng)非立法性決議，反對承認(rèn)中國市場經(jīng)濟(jì)地位，理由之一是中國沒有一套按照國際準(zhǔn)則制定的會計(jì)制度。那么我國會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同度到底如何？自2006年我國頒布39項(xiàng)新會計(jì)準(zhǔn)則以來，我國會計(jì)準(zhǔn)則在國際趨同的道路上不斷取得新的進(jìn)展，這是國際社會有目共睹的，但面對外部對我國會計(jì)準(zhǔn)則國際化的質(zhì)疑，我們該如何應(yīng)對？本文以我國2014年新頒布與新修訂的八項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則為研究對象，采用模糊聚類方法，對我國會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同程度進(jìn)行度量，并剖析存在的問題，以對我國會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同度有一個(gè)比較準(zhǔn)確的判斷，為進(jìn)一步完善我國會計(jì)準(zhǔn)則提供參考。

　　二、文獻(xiàn)綜述

　　準(zhǔn)確度量會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同程度的基礎(chǔ)是選擇一種有效的度量方法。20世紀(jì)90年代以來，國內(nèi)外學(xué)者先后作了不同的嘗試，對會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了量化研究，主要采用的度量方法有距離法和相關(guān)系數(shù)法等，每種方法的原理及優(yōu)缺點(diǎn)如表1所示。

　　此外，張國華與曲曉輝[ 6 ]提出一種新的度量方法――模糊聚類法，并以2006年新準(zhǔn)則中的《存貨》《固定資產(chǎn)》《無形資產(chǎn)》和《收入》為例對會計(jì)準(zhǔn)則趨同度進(jìn)行了度量。該方法的優(yōu)點(diǎn)在于：一是能夠根據(jù)趨同程度對若干項(xiàng)準(zhǔn)則進(jìn)行分層歸類，對對比結(jié)果的反映更加準(zhǔn)確、直觀；二是通過對每一類別準(zhǔn)則的各項(xiàng)特征進(jìn)行分析，能夠總結(jié)出該類準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則相比存在的不足，使會計(jì)準(zhǔn)則形式趨同的度量在推動會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同方面具有更直接的現(xiàn)實(shí)意義。同時(shí)，模糊聚類法的局限在于：一是計(jì)算量大且復(fù)雜，較適合個(gè)別準(zhǔn)則項(xiàng)目的比較分析，應(yīng)用于整套準(zhǔn)則趨同度度量的可行性不高；二是不支持顯著性檢驗(yàn)，即無法根據(jù)匹配系數(shù)的大小得出我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的相似程度是否重要。

　　綜上所述，每種方法都有其優(yōu)點(diǎn)與局限，需要根據(jù)研究對象與研究目的選擇合適的方法。本文研究的準(zhǔn)則數(shù)目較少，且新頒布與修訂的準(zhǔn)則趨同程度預(yù)期有所不同，比較適合采用聚類方法，同時(shí)本文旨在深入分析各項(xiàng)準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則相比存在的不足，因此，綜合權(quán)衡下選擇采用模糊聚類法作為本文的主要分析方法。本文以張國華與曲曉輝兩位學(xué)者的研究為基礎(chǔ)，所做的改進(jìn)主要包括兩方面：一是在賦值技術(shù)上，本文選擇百分比賦值法，即按照兩套準(zhǔn)則條款相似度的百分比分別賦值為0、0.25、0.5、0.75、1，相對“完全匹配――1、基本匹配――0.7、基本不同――0.3、完全不同――0”的賦值方法更加細(xì)化，以最大限度消除主觀影響；二是兩位學(xué)者將每項(xiàng)準(zhǔn)則條款劃分為六項(xiàng)，其中計(jì)量方法、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)與期末計(jì)價(jià)三個(gè)層次均屬計(jì)量范疇，本文則將上述三項(xiàng)融合為一項(xiàng)，并增加披露要求這一層次，使對每項(xiàng)準(zhǔn)則具體條款的劃分更加符合準(zhǔn)則性質(zhì)，也較為全面。

　　三、研究設(shè)計(jì)

　?。ㄒ唬?zhǔn)則選取與匹配度賦值

　　選取2014年新頒布的三項(xiàng)準(zhǔn)則《公允價(jià)值》《合營安排》《在其他主體中權(quán)益的披露》與修訂的五項(xiàng)準(zhǔn)則《長期股權(quán)投資》《職工薪酬》《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》以及《金融工具列報(bào)》，將每項(xiàng)準(zhǔn)則的具體條款劃分為定義、適用范圍、確認(rèn)條件、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)以及披露要求五個(gè)層次，每個(gè)層次再劃分出若干個(gè)對比點(diǎn)并進(jìn)行賦值。為保證時(shí)間統(tǒng)一性與準(zhǔn)則權(quán)威性，本文選取2015年1月1日出版的中國會計(jì)準(zhǔn)則委員會組織翻譯的《國際會計(jì)準(zhǔn)則》與《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》[ 7 ]進(jìn)行對比。賦值標(biāo)準(zhǔn)如表2所示。

　?。ǘ┢ヅ湎禂?shù)計(jì)算

　　按照下式計(jì)算每項(xiàng)準(zhǔn)則各個(gè)板塊的匹配系數(shù)：

　　Aij=■

　　其中Aij是第i項(xiàng)準(zhǔn)則第j個(gè)欄目的匹配系數(shù)，mk（k=1―5）分別為每個(gè)欄目中完全不匹配、低度匹配、中度匹配、高度匹配以及完全匹配的對比點(diǎn)個(gè)數(shù)，最后由Aij組成原始矩陣，如表3所示。

　?。ㄈ?biāo)準(zhǔn)化處理并計(jì)算模糊矩陣

　　消除量綱影響，并計(jì)算模糊相似矩陣。本文中數(shù)據(jù)不存在量綱差異，且數(shù)值均在0―1之間，所以可以直接進(jìn)行下一步――計(jì)算模糊相似矩陣。采用歐氏距離計(jì)算Rij，得出模糊相似矩陣R，運(yùn)用MATLAB軟件計(jì)算，結(jié)果如下所示。

　　模糊相似矩陣：

　?。ㄋ模┯?jì)算模糊等價(jià)矩陣

　　利用平方法求模糊等價(jià)矩陣R'=R2=R4。

　　模糊等價(jià)矩陣：

　?。ㄎ澹┚垲?/p>

　　從大到小依次取λ=[0，1]，確定相應(yīng)的λ截距陣，將R分類：

　　當(dāng)λ=1時(shí)，八項(xiàng)準(zhǔn)則各為一類；

　　當(dāng)λ=0.9420時(shí)，{X1，X2}為一類，其他六項(xiàng)各為一類；

　　當(dāng)λ=0.8323時(shí)，{X1，X2，X3}為一類，其他五項(xiàng)各為一類；

　　當(dāng)λ=0.8231時(shí)，{X1，X2，X3，X7}為一類，其他四項(xiàng)各為一類；

　　當(dāng)λ=0.7924時(shí)，{X1，X2，X3，X4，X7}為一類，其他三項(xiàng)各為一類；

　　當(dāng)λ=0.7199時(shí)，{X1，X2，X3，X4，X7}為一類，{X5，X8}為一類，其余兩項(xiàng)各為一類；

　　當(dāng)λ=0.6857時(shí)，{X1，X2，X3，X4，X5，X7，X8}為一類，{X6}為一類； 　　當(dāng)λ=0時(shí)，{X1，X2，X3，X4，X5，X6，X7，X8}八項(xiàng)準(zhǔn)則全部歸為一類。

　　模糊聚類法對各項(xiàng)準(zhǔn)則的分類標(biāo)準(zhǔn)不是各項(xiàng)匹配系數(shù)的簡單加總，而是根據(jù)各個(gè)層面趨同程度相似性的綜合分類。分類時(shí)，取不同λ值能夠體現(xiàn)不同的劃分標(biāo)準(zhǔn)，總結(jié)每一類別各項(xiàng)準(zhǔn)則的特點(diǎn)。本文根據(jù)聚為一類的先后順序選取λ1=0.8323與λ2=0.7924將八項(xiàng)準(zhǔn)則劃分為{X1，X2，X3}、{X4，X7}、{X5，X6，X8}三類。

　　首先，X1，X2，X3代表2014年新發(fā)布準(zhǔn)則《合營安排》《在其他主體權(quán)益的披露》以及《公允價(jià)值》最先歸為一類，即與國際準(zhǔn)則的趨同程度最為接近。對照原始矩陣可以發(fā)現(xiàn)，三項(xiàng)準(zhǔn)則在定義、適用范圍、確認(rèn)條件以及計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)方面的匹配系數(shù)均較高，尤其是確認(rèn)條件和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，明顯高于平均水平，說明相對新修訂的會計(jì)準(zhǔn)則而言，新頒布的會計(jì)準(zhǔn)則在確認(rèn)條件與計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)方面具有更高的國際趨同度。

　　其次，X4，X7代表《職工薪酬》和《金融工具列報(bào)》歸為一類，確認(rèn)條件與計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)層次的匹配系數(shù)略低于X1，X2，X3。

　　最后，X5，X6，X8代表《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》以及《長期股權(quán)投資》歸為一類，計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)匹配系數(shù)明顯低于平均水平，而披露項(xiàng)匹配系數(shù)均為最高值。

　　綜上所述，可以得出以下結(jié)論：

　?。?）2014年發(fā)布和修訂的八項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則中，新發(fā)布準(zhǔn)則的國際趨同程度高于修訂準(zhǔn)則，其原因可歸結(jié)為新發(fā)布的準(zhǔn)則是在參考國際準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上從無到有制定的，而新修訂的會計(jì)準(zhǔn)則是在我國原有會計(jì)準(zhǔn)則基礎(chǔ)上的修改，雖以國際準(zhǔn)則為參考，但為保持會計(jì)政策的穩(wěn)定性、一致性，變動不宜過大，從而導(dǎo)致了趨同程度相對較低。

　?。?）在新修訂的五項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則中，相比較而言，《職工薪酬》與《金融工具列報(bào)》國際趨同程度較高。從原始矩陣可以看出，這兩項(xiàng)準(zhǔn)則的各項(xiàng)匹配系數(shù)均不低于0.75，在匹配程度等級劃分中屬于高度匹配。即雖略低于新頒布的三項(xiàng)準(zhǔn)則，但也已與國際準(zhǔn)則達(dá)到較高程度的趨同。

　?。?）新修訂的其余三項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》以及《長期股權(quán)投資》的匹配度則不甚理想。對比點(diǎn)較集中的確認(rèn)條件與計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)層次均明顯低于平均水平，《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》和《長期股權(quán)投資》的匹配系數(shù)分別出現(xiàn)0.542與0.625的最低值。反觀各項(xiàng)準(zhǔn)則對比點(diǎn)及其賦值在《長期股權(quán)投資》的初始確認(rèn)方面，我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則有較大差異，而《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》與《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》匹配度較低的對比點(diǎn)則主要出現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表的編制及其具體項(xiàng)目的計(jì)量上。

　　四、結(jié)論

　　本文在總結(jié)已有研究的基礎(chǔ)上，對2014年頒布的八項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則采用模糊聚類法進(jìn)行分析，以與國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同程度為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分層歸類，并據(jù)以剖析存在的問題。分析結(jié)果表明，新頒布的三項(xiàng)準(zhǔn)則《合營安排》《在其他主體權(quán)益的披露》以及《公允價(jià)值》整體趨同水平較高，新修訂準(zhǔn)則《職工薪酬》與《金融工具列報(bào)》在確認(rèn)條件與計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)方面略低于前三項(xiàng)，而《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)和《長期股權(quán)投資》的確認(rèn)條件國際趨同程度偏低，亟待完善。通過與國際會計(jì)準(zhǔn)則的對比，有利于認(rèn)清我國準(zhǔn)則存在的差距，為進(jìn)一步完善打下基礎(chǔ)。

　　同時(shí)，本文的研究尚存在一些不足：一是本文在進(jìn)行準(zhǔn)則條款對比分析時(shí)，選取的對比點(diǎn)均為我國會計(jì)準(zhǔn)則所涉及的，由于標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一，并不影響本文各項(xiàng)準(zhǔn)則之間的對比與分類結(jié)果，但若加入我國會計(jì)準(zhǔn)則未涉及而國際準(zhǔn)則涉及的對比點(diǎn)，則會普遍降低匹配系數(shù)；二是由于2014年發(fā)布的八項(xiàng)準(zhǔn)則性質(zhì)不同，統(tǒng)一劃分為定義、適用范圍、確認(rèn)條件、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)以及披露要求時(shí)，一些對比點(diǎn)的歸類標(biāo)準(zhǔn)比較模糊，可能造成匹配系數(shù)計(jì)算誤差，在以后的研究中，希望能夠找到更合適的劃分標(biāo)準(zhǔn)，使匹配系數(shù)的計(jì)算更加客觀。

　　隨著我國改革開放的不斷深化和國民經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，我國會計(jì)準(zhǔn)則已實(shí)現(xiàn)了與國際準(zhǔn)則一定程度的趨同，但通過本文的分析不難發(fā)現(xiàn)，我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則相比還存在一定的差距。雖然歐盟議會在反對給予中國市場經(jīng)濟(jì)地位的說辭上是站不住腳的，但也要認(rèn)識到推進(jìn)我國會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同還有很長的一段路要走，我們要結(jié)合我國國情，借鑒國際會計(jì)準(zhǔn)則，不斷發(fā)現(xiàn)和改進(jìn)我國現(xiàn)有準(zhǔn)則中存在的問題，以推動我國會計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)步與完善。