王開(kāi)智 王明波

【《大企業(yè)稅收評(píng)論》精選】《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定中“受益所有人”有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第9號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“9號(hào)公告”）第三條對(duì)申請(qǐng)人（需要享受稅收協(xié)定待遇的締約對(duì)方居民）申請(qǐng)享受稅收協(xié)定待遇作出了明確規(guī)定。該規(guī)定借鑒了BEPS（稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移）第6項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃成果，類(lèi)似于BEPS利益限制規(guī)則（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“LOB規(guī)則”）中的“衍生利益”測(cè)試：允許控股公司，即使其本身很少有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，仍可以通過(guò)分析其母公司的實(shí)質(zhì)來(lái)支持其享受協(xié)定待遇。本文結(jié)合LOB規(guī)則以案例形式分析申請(qǐng)人雖不符合“受益所有人”條件，但應(yīng)認(rèn)為其具有“受益所有人”身份的兩種情形，以期為企業(yè)跨境重組并購(gòu)稅收策劃提供借鑒。

一、稅法規(guī)定

9號(hào)公告第三條規(guī)定：申請(qǐng)人從中國(guó)取得的所得為股息時(shí)，申請(qǐng)人雖不符合“受益所有人”條件，但直接或間接持有申請(qǐng)人100%股份的人符合“受益所有人”條件，并且屬于以下兩種情形之一的，應(yīng)認(rèn)為申請(qǐng)人具有“受益所有人”身份：

“符合‘受益所有人’條件”是指根據(jù)9號(hào)公告第二條的規(guī)定，綜合分析后可以判定具有“受益所有人”身份。 　

“符合條件的人”是指該人從中國(guó)取得的所得為股息時(shí)根據(jù)中國(guó)與其所屬居民國(guó)（地區(qū)）簽署的稅收協(xié)定可享受的稅收協(xié)定待遇和申請(qǐng)人可享受的稅收協(xié)定待遇相同或更為優(yōu)惠。

9號(hào)公告第三條對(duì)以前不符合“受益所有人”條件的人，提供了以申請(qǐng)人身份申請(qǐng)享受股息稅收協(xié)定待遇的機(jī)會(huì)，即有條件地認(rèn)定不符合“受益所有人”的申請(qǐng)人享受股息稅收協(xié)定優(yōu)惠。

二、案例分析

9號(hào)公告體現(xiàn)了我國(guó)對(duì)BEPS第6項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃《防止協(xié)定優(yōu)惠的不當(dāng)授予》的積極落實(shí)。而實(shí)務(wù)中我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)采用LOB規(guī)則測(cè)試內(nèi)容主要有三個(gè)方面：

（一）關(guān)于9號(hào)公告第三條第一款第(一)項(xiàng)規(guī)定的情形。

在此種情形下，對(duì)間接持股的中間層無(wú)要求，但申請(qǐng)人與最終控股方需屬于同一國(guó)家居民。

例如，香港居民A公司投資中國(guó)居民甲公司并取得股息，香港居民A公司通過(guò)在BVI注冊(cè)成立的公司（不論該公司是否為香港居民）間接持有香港居民B公司100%的股份。雖然香港居民B公司不符合“受益所有人”條件，但是如果香港居民A公司符合“受益所有人”條件，應(yīng)認(rèn)為香港居民B公司具有“受益所有人”身份。中國(guó)居民企業(yè)甲應(yīng)按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第37號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“37號(hào)公告”）第七條規(guī)定，依據(jù)5%的稅率扣繳非居民企業(yè)所得稅。香港居民A公司投資架構(gòu)見(jiàn)圖一。

圖一：香港居民A投資架構(gòu)

本案例借鑒了BEPS第6項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃LOB規(guī)則中的合格的人測(cè)試之所有權(quán)測(cè)試：即合格的人的子公司（100%直接或間接持股）也是合格的人，反之為不通過(guò)該測(cè)試。案例中香港居民B公司是香港居民A公司的全資子公司，由于A公司是“受益所有人”，因而B(niǎo)公司也符合“受益所有人”條件。

（二）關(guān)于9號(hào)公告第三條第一款第(二)項(xiàng)規(guī)定的情形。

在此種情形下，申請(qǐng)人與最終控股方不屬于同一國(guó)家居民，但最終控股方、中間控股公司均屬于“符合條件的人”。

例如，香港居民G投資內(nèi)陸居民并取得股息，新加坡居民I通過(guò)新加坡居民H間接持有香港居民G100%的股份。雖然香港居民G不符合“受益所有人”條件，但是如果新加坡居民I符合“受益所有人”條件，并且新加坡居民I和新加坡居民H從中國(guó)取得的所得為股息時(shí)，根據(jù)中國(guó)與新加坡簽署的稅收協(xié)定可享受的稅收協(xié)定待遇均和香港居民G可享受的稅收協(xié)定待遇相同，應(yīng)認(rèn)為香港居民G具有“受益所有人”身份，香港居民G可根據(jù)內(nèi)陸與香港簽署的稅收安排享受稅收協(xié)定待遇。中國(guó)居民企業(yè)甲應(yīng)按照37號(hào)公告第七條規(guī)定，依據(jù)5%的稅率扣繳非居民企業(yè)所得稅。香港居民G投資架構(gòu)見(jiàn)圖二。

但如果是“新加坡I—BVI—香港F—內(nèi)陸”模式，則申請(qǐng)人香港F公司不能申請(qǐng)享受股息稅收協(xié)定待遇。因?yàn)橹虚g層BVI與中國(guó)沒(méi)有稅收協(xié)定，BVI公司從中國(guó)取得的股息預(yù)提所得稅率為10%，不優(yōu)于申請(qǐng)人香港F公司可享受的股息預(yù)提所得稅率5%，即BVI公司不是“符合條件的人”。

圖二：香港居民G投資架構(gòu)

本案例借鑒了BEPS第6項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃LOB規(guī)則中衍生優(yōu)惠測(cè)試規(guī)則。所謂的衍生利益測(cè)試，是指如果最終的“受益所有人”可以直接享受的協(xié)定利益跟通過(guò)中介國(guó)的協(xié)定一致，或是更加優(yōu)惠，那么就不該受到中介國(guó)與來(lái)源國(guó)協(xié)定的LOB條款的限制。根據(jù)該規(guī)則，如果本企業(yè)不是合格的人，但100%以上股份被同等受益人擁有，則本企業(yè)可以享受本協(xié)定的優(yōu)惠。當(dāng)然，我國(guó)采用的是100%的持股標(biāo)準(zhǔn)，高于BEPS第6項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃LOB規(guī)則的持股比例。

三、注意事項(xiàng)

在既不符合“安全港”規(guī)則又不符合“受益所有人”條件情況下，9號(hào)公告第三條列舉的申請(qǐng)人可以享受稅收協(xié)定待遇的例外條款，不但提高了申請(qǐng)人享受稅收協(xié)定待遇的確定性，也為申請(qǐng)人提供了稅收策劃空間。申請(qǐng)人可以更加靈活地設(shè)計(jì)境外投資持股架構(gòu)，如“境外非上市公司——境外空殼——境內(nèi)公司”模式等。但是這種模式還需符合9號(hào)公告第五條“持股比例應(yīng)當(dāng)在取得股息前連續(xù)12個(gè)月以內(nèi)任何時(shí)候均達(dá)到規(guī)定比例”要求，這也是申請(qǐng)人需要關(guān)注的事項(xiàng)。

來(lái)源：《注冊(cè)稅務(wù)師》2018年12期

原標(biāo)題：《利用“申請(qǐng)人”享受稅收協(xié)定待遇條件的納稅策劃》

作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局菏澤市牡丹區(qū)稅務(wù)局