審計(jì)過程中，要貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念，圍繞重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)，計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作。本期我們就風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)的主要內(nèi)容進(jìn)行學(xué)習(xí)。

    【知識(shí)點(diǎn)】針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的總體應(yīng)對(duì)措施

    一、財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與總體應(yīng)對(duì)措施

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定下列總體應(yīng)對(duì)措施：

    1.向項(xiàng)目組強(qiáng)調(diào)保持職業(yè)懷疑的必要性。

    2.指派更有經(jīng)驗(yàn)或具有特殊技能的審計(jì)人員，或利用專家的工作。

    3.提供更多的督導(dǎo)。

    4.在選擇擬實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)融入更多的不可預(yù)見的因素。

    二、增加審計(jì)程序不可預(yù)見性的方法

    1.對(duì)某些未測試過的低于設(shè)定的重要性水平或風(fēng)險(xiǎn)較小的賬戶余額和認(rèn)定實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

    2.調(diào)整實(shí)施審計(jì)程序的時(shí)間，使被審計(jì)單位不可預(yù)期。

    3.采取不同的審計(jì)抽樣方法，使當(dāng)期抽取的測試樣本與以前有所不同。

    4.選取不同的地點(diǎn)實(shí)施審計(jì)程序，或預(yù)先不告知被審計(jì)單位所選定的測試地點(diǎn)。

    三、總體應(yīng)對(duì)措施對(duì)擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的總體審計(jì)方案的影響

    總體方案包括綜合性方案和實(shí)質(zhì)性方案。

    當(dāng)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)屬于高風(fēng)險(xiǎn)水平時(shí)，擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案往往更傾向于實(shí)質(zhì)性方案。

    【知識(shí)點(diǎn)】針對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)一步審計(jì)程序

    一、進(jìn)一步審計(jì)程序的含義

    進(jìn)一步審計(jì)程序，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)評(píng)估的各類交易、賬戶余額和披露認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序，包括控制測試和實(shí)質(zhì)性程序。

    設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)的考慮因素:

    1.風(fēng)險(xiǎn)的重要性。

    2.重大錯(cuò)報(bào)發(fā)生的可能性。

    3.涉及的各類交易、賬戶余額和披露的特征。

    4.被審計(jì)單位采用的特定控制的性質(zhì)。

    5.注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否擬獲取審計(jì)證據(jù)，以確定內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)方面的有效性。

    二、進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)

    進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)是指進(jìn)一步審計(jì)程序的目的和類型。進(jìn)一步審計(jì)程序的類型包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行和分析程序。在確定進(jìn)一步程序的性質(zhì)時(shí)，需要首先考慮認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果，然后考慮認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因。

    三、進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間

    進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師何時(shí)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，或?qū)徲?jì)證據(jù)適用的期間或時(shí)點(diǎn)。

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在期中或期末實(shí)施控制測試或?qū)嵸|(zhì)性程序。當(dāng)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮在期末或接近期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，或采用不通知的方式，或在管理層不能預(yù)見的時(shí)間實(shí)施審計(jì)程序。

    四、進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍

    進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍是指實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的數(shù)量，包括抽取的樣本量，對(duì)某項(xiàng)控制活動(dòng)的觀察次數(shù)等。

    確定進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍時(shí)考慮的因素：確定的重要性水平、評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及計(jì)劃獲取的保證程度。

    【知識(shí)點(diǎn)】控制測試

    一、控制測試的含義和要求

    （一）控制測試的含義

    控制測試是指用于評(píng)價(jià)內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)方面的運(yùn)行有效性的審計(jì)程序。

    在測試控制運(yùn)行的有效性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從下列方面獲取關(guān)于控制是否有效運(yùn)行的審計(jì)證據(jù)：

    （1）控制在所審計(jì)期間的相關(guān)時(shí)點(diǎn)是如何運(yùn)行的。

    （2）控制是否得到一貫執(zhí)行。

    （3）控制由誰執(zhí)行或以何種方式執(zhí)行。

    （二）控制測試的要求

    當(dāng)存在下列情形之一時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測試：

    （1）在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的。

    （2）僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序并不能夠提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

    二、控制測試的性質(zhì)

    （一）控制測試的性質(zhì)的含義

    控制測試采用審計(jì)程序的類型包括詢問、觀察、檢查、重新執(zhí)行。

    （二）實(shí)施控制測試時(shí)對(duì)雙重目的的實(shí)現(xiàn)

    控制測試的目的是評(píng)價(jià)控制是否有效運(yùn)行；細(xì)節(jié)測試的目的是發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)。盡管兩者目的不同，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮針對(duì)同一交易同時(shí)實(shí)施控制測試和細(xì)節(jié)測試，以實(shí)現(xiàn)雙重目的。

    （三）實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的結(jié)果對(duì)控制測試結(jié)果的影響

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)對(duì)評(píng)價(jià)相關(guān)控制運(yùn)行有效性的影響。如果實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位沒有識(shí)別出的重大錯(cuò)報(bào)，通常表明內(nèi)部控制存在重大缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就這些缺陷與管理層和治理層進(jìn)行溝通。

    三、控制測試的時(shí)間

    （一）控制測試的時(shí)間的含義

    控制測試的時(shí)間包含兩層含義：一是何時(shí)實(shí)施控制測試；二是測試所針對(duì)的控制適用的時(shí)點(diǎn)或期間。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)控制測試的目的確定控制測試的時(shí)間，并確定擬信賴的相關(guān)控制的時(shí)點(diǎn)或期間。

    （二）如何考慮期中審計(jì)證據(jù)

    對(duì)于控制測試，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在期中實(shí)施此類程序具有更積極的作用。但是即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師已獲取有關(guān)控制在期中運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，仍然需要考慮如何能夠?qū)⒖刂圃谄谥羞\(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)合理延伸至期末，一個(gè)基本的考慮是針對(duì)期中至期末這段剩余期間獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

    （三）如何考慮以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)

    考慮擬信賴的以前審計(jì)中測試的控制在本期是否發(fā)生變化

    1.控制在本期發(fā)生變化

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮以前審計(jì)獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)是否與本期審計(jì)相關(guān)。如果擬信賴的控制自上次測試后已發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化，以致影響以前審計(jì)所獲取證據(jù)的相關(guān)性，應(yīng)當(dāng)在本期審計(jì)中測試這些控制的運(yùn)行有效性。

    2.控制在本期未發(fā)生變化

    如果擬信賴的控制自上次測試后未發(fā)生變化，且不屬于旨在減輕特別風(fēng)險(xiǎn)的控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷確定是否在本期審計(jì)中測試其運(yùn)行有效性，以及本次測試與上次測試的時(shí)間間隔，但每三年至少對(duì)控制測試一次。

    3.不得依賴以前審計(jì)所獲取證據(jù)的情形

    鑒于特別風(fēng)險(xiǎn)的特殊性，對(duì)于旨在減輕特別風(fēng)險(xiǎn)的控制，不論該控制在本期是否發(fā)生變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都不應(yīng)依賴以前審計(jì)獲取的證據(jù)，應(yīng)當(dāng)在每次審計(jì)中都測試這類控制。

    四、控制測試的范圍

    控制測試的范圍，是指某項(xiàng)控制活動(dòng)的測試次數(shù)。在確定控制測試的范圍時(shí)，除考慮對(duì)控制的信賴程度外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可能考慮以下因素：

    1.在擬信賴期間，被審計(jì)單位執(zhí)行控制的頻率。

    2.在所審計(jì)期間，注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬信賴控制運(yùn)行有效性的時(shí)間長度。

    3.控制的預(yù)期偏差。

    4.通過測試與認(rèn)定相關(guān)的其他控制獲取的審計(jì)證據(jù)的范圍。

    5.擬獲取有關(guān)認(rèn)定層次控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性。

    【知識(shí)點(diǎn)】實(shí)質(zhì)性程序

    一、實(shí)質(zhì)性程序的含義

    實(shí)質(zhì)性程序是指用以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)的審計(jì)程序，包括對(duì)各類交易、賬戶余額和披露的細(xì)節(jié)測試以及實(shí)質(zhì)性分析程序。

    二、實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)

    細(xì)節(jié)測試適用于對(duì)各類交易、賬戶余額和披露認(rèn)定的測試，尤其是對(duì)存在或發(fā)生、計(jì)價(jià)認(rèn)定的測試；對(duì)在一段時(shí)期內(nèi)存在可預(yù)期關(guān)系的大量交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序。

    三、實(shí)質(zhì)性程序的時(shí)間

    （一）如何考慮期中審計(jì)證據(jù)

    如果在期中實(shí)施了實(shí)質(zhì)性程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)剩余期間實(shí)施進(jìn)一步的實(shí)質(zhì)性程序，或?qū)?shí)質(zhì)性程序和控制測試結(jié)合使用，以將期中測試得出的結(jié)論合理延伸至期末。

    （二）如何考慮以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)

    在以前審計(jì)中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)，通常對(duì)本期只有很弱的證據(jù)效力或沒有證據(jù)效力，不足以應(yīng)對(duì)本期的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。只有當(dāng)以前獲取的審計(jì)證據(jù)及其相關(guān)事項(xiàng)未發(fā)生重大變動(dòng)時(shí)，以前獲取的審計(jì)證據(jù)才可能用做本期的有效審計(jì)證據(jù)。

    四、實(shí)質(zhì)性程序的范圍

    在確定實(shí)質(zhì)性程序的范圍時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和實(shí)施控制測試的結(jié)果。注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，需要實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的范圍越廣。如果對(duì)控制測試結(jié)果不滿意，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性程序的范圍。

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