近日，財(cái)政部發(fā)布了修訂后《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》（以下簡(jiǎn)稱非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則或CAS7），旨在保持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系內(nèi)在協(xié)調(diào)，解決目前比較突出的與非貨幣性資產(chǎn)交換相關(guān)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問題，以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，同時(shí)保持與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同。
 
修訂背景
 
2017年，財(cái)政部發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（以下簡(jiǎn)稱“新收入準(zhǔn)則”），對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)作出新的規(guī)范要求。例如，新收入準(zhǔn)則發(fā)布前，以存貨換取其他非貨幣性資產(chǎn)的交易受非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)范。而新收入準(zhǔn)則則將該類交易納入新收入準(zhǔn)則適用范圍。為避免具體準(zhǔn)則之間的沖突，有必要修訂非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則。此外，通過多年實(shí)施非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，也反映出一些問題，比如，以非貨幣性資產(chǎn)交換取得同一控制下企業(yè)合并的準(zhǔn)則適用問題、換入和換出資產(chǎn)時(shí)點(diǎn)不一致的處理等，需要通過修訂非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則予以明確。
 
主要變化
 
（一） 修改了“非貨幣性資產(chǎn)交換”的定義

1. 修改了定義中的主語(yǔ)。定義主語(yǔ)由修訂前的“交易雙方”改為“企業(yè)”。此處修訂并不起眼，但改變了定義范圍。修訂前定義強(qiáng)調(diào)交易雙方均以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行交換才構(gòu)成非貨幣性資產(chǎn)交換交易。例如，甲公司以固定資產(chǎn)換取乙公司的無(wú)形資產(chǎn)，交易雙方均以一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)換取了另一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)，該交易滿足非貨幣性資產(chǎn)交換的定義。
 
可是有些交易，對(duì)于交易一方是以一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)換取另一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)，但對(duì)于交易另一方則不是。實(shí)務(wù)中常見的投資方以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)被投資單位進(jìn)行出資，就屬于此類情況。例如，甲公司以固定資產(chǎn)向乙公司增資，甲公司以一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)（固定資產(chǎn)）換取了另一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)（對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資），但對(duì)于乙公司而言，并非是以一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)換取了甲公司的固定資產(chǎn)，而是以其自身權(quán)益工具（實(shí)收資本）換取甲公司的固定資產(chǎn)。因此，該項(xiàng)交易并不是交易雙方都以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行交換，因此不符合修訂前定義，自然也就不能適用該準(zhǔn)則了。
 
修訂后的定義僅強(qiáng)調(diào)“企業(yè)”而非“交易雙方”，即只要交易一方以一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)換取另一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)即滿足非貨幣性資產(chǎn)交換的定義，而不論另一方是否以一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)換取另一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)，這無(wú)疑擴(kuò)大了定義范圍。
 
2. 將存貨從列舉中剔除。存貨屬于非貨幣性資產(chǎn)，但以存貨交換另一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)的交易由新收入準(zhǔn)則規(guī)范，因此修訂后的定義將存貨從列舉中剔除。
 
（二） 增加了適用范圍排除
 
為保持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系內(nèi)在協(xié)調(diào)，避免具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的沖突，修訂后的準(zhǔn)則增加了適用范圍排除，即以下幾類事項(xiàng)不適用非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則。
 
以存貨換取客戶的非貨幣性資產(chǎn)，適用收入準(zhǔn)則。
 
非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及企業(yè)合并的，適用企業(yè)合并準(zhǔn)則、長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則和合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則等。例如，企業(yè)以固定資產(chǎn)出資，對(duì)被投資單位（構(gòu)成業(yè)務(wù)）進(jìn)行增資取得控制權(quán)，該項(xiàng)交易雖然滿足非貨幣性資產(chǎn)交換的定義（以固定資產(chǎn)換取長(zhǎng)期股權(quán)投資），但不適用非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則。
 
非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（以下簡(jiǎn)稱金融工具準(zhǔn)則或CAS22）規(guī)范的金融資產(chǎn)的，適用金融工具準(zhǔn)則。需要注意的是，長(zhǎng)期股權(quán)投資屬于非貨幣性資產(chǎn)且屬于金融資產(chǎn)，但由于其不受金融工具準(zhǔn)則規(guī)范，因此非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及長(zhǎng)期股權(quán)投資的，不適用本項(xiàng)范圍排除。
 
非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（以下簡(jiǎn)稱CAS21）規(guī)范的使用權(quán)資產(chǎn)或應(yīng)收融資租賃款等的，適用CAS21。
 
非貨幣性資產(chǎn)交換一方直接或間接對(duì)另一方持股且以股東身份進(jìn)行交易的，或者非貨幣性資產(chǎn)交換的雙方均受同一方或者相同的多方最終控制，且該非貨幣性資產(chǎn)交換的交易實(shí)質(zhì)是交換的一方向另一方進(jìn)行了權(quán)益性分配或交易的一方接受了另一方權(quán)益性投入的，適用權(quán)益性交易的有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定。
 
（三） 刪除了關(guān)聯(lián)方關(guān)系影響商業(yè)實(shí)質(zhì)判斷的條款
 
修訂后的準(zhǔn)則刪除了原準(zhǔn)則第五條“在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)?！?br> 
由于上述條款在實(shí)務(wù)中不好把握和執(zhí)行，本次修訂予以刪除。但考慮到實(shí)務(wù)中確實(shí)存在通過關(guān)聯(lián)方關(guān)系構(gòu)建非貨幣性資產(chǎn)交換交易來(lái)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，因此修訂后準(zhǔn)則增加了第三條第（五）項(xiàng)的適用范圍排除，規(guī)定此類交易中屬于權(quán)益性交易的成分按權(quán)益性交易原則處理。
 
（四） 明確了換出資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和換入資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)點(diǎn)
 
修訂后的準(zhǔn)則第四條明確了換出資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和換入資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，第五條明確了如果換入資產(chǎn)的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)與換出資產(chǎn)的終止確認(rèn)時(shí)點(diǎn)存在不一致時(shí)的會(huì)計(jì)處理原則。
 
（五） 增加了商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷披露要求
 
修訂后的非貨幣性資產(chǎn)準(zhǔn)則第十四條增加了披露非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)及其原因的要求。
 
執(zhí)行中需要注意的問題
 
（一） 關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理邏輯
 
修訂前后的非貨幣性資產(chǎn)交換的基本會(huì)計(jì)處理邏輯沒有發(fā)生變化，首先需要區(qū)分是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。對(duì)于不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的，視為資產(chǎn)僅在具體形態(tài)上發(fā)生變化，而其價(jià)值、風(fēng)險(xiǎn)沒有發(fā)生變化，因此以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)，交易過程不確認(rèn)相關(guān)損益。對(duì)于具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的，將交易分為處置資產(chǎn)和取得資產(chǎn)兩項(xiàng)交易處理，處置資產(chǎn)交易確認(rèn)處置損益，取得資產(chǎn)按支付的對(duì)價(jià)（換出資產(chǎn)的公允價(jià)值）入賬。
 
（二） 關(guān)于適用范圍排除第五項(xiàng)
 
適用范圍排除條款（準(zhǔn)則第三條）的第（五）項(xiàng)是：“非貨幣性資產(chǎn)交換一方直接或間接對(duì)另一方持股且以股東身份進(jìn)行交易的，或者非貨幣性資產(chǎn)交換的雙方均受同一方或者相同的多方最終控制，且該非貨幣性資產(chǎn)交換的交易實(shí)質(zhì)是交換的一方向另一方進(jìn)行了權(quán)益性分配或交易的一方接受了另一方權(quán)益性投入的，適用權(quán)益性交易的有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定?！蔽覀儗?duì)該條款的理解如下。
 
該項(xiàng)適用范圍排除針對(duì)兩種情形：（1）非貨幣性資產(chǎn)交換一方直接或間接對(duì)另一方持股且以股東身份進(jìn)行交易的；（2）非貨幣性資產(chǎn)交換的雙方均受同一方或者相同的多方最終控制，且該非貨幣性資產(chǎn)交換的交易實(shí)質(zhì)是交換的一方向另一方進(jìn)行了權(quán)益性分配或交易的一方接受了另一方權(quán)益性投入的。
 
屬于上述兩種情形的，并非整個(gè)交易都不適用非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，僅是交易作價(jià)的不公允部分（不公允源于交易一方以股東身份進(jìn)行交易，或者交易雙方均受同一方或相同多方控制）不適用非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，作價(jià)公允部分仍適用非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則。
 
例如，甲公司以固定資產(chǎn)（賬面價(jià)值100萬(wàn)元，公允價(jià)值130萬(wàn)元）與乙公司的無(wú)形資產(chǎn)（賬面價(jià)值80萬(wàn)元，公允價(jià)值120萬(wàn)元）交換，交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且不涉及補(bǔ)價(jià)，甲公司持有乙公司30%股權(quán)，對(duì)乙公司具有重大影響，交易價(jià)格差異（固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值差異）源于甲公司的股東身份。對(duì)于甲公司，換入的無(wú)形資產(chǎn)按120萬(wàn)元入賬，換出固定資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額30萬(wàn)元，其中20萬(wàn)元作為非貨幣性資產(chǎn)交換損益計(jì)入利潤(rùn)表，其余作價(jià)不公允部分10萬(wàn)元視為對(duì)乙公司的投資，適用權(quán)益性交易處理原則計(jì)入對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資。對(duì)于乙公司，換入的固定資產(chǎn)按130萬(wàn)元入賬，換出無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值和公允價(jià)值的差額20萬(wàn)元作為非貨幣性資產(chǎn)交換損益計(jì)入利潤(rùn)表，換入固定資產(chǎn)公允價(jià)值和換出無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值的差額10萬(wàn)元，按權(quán)益性交易處理原則計(jì)入資本公積。本例屬于上述第（1）種情形，非貨幣性資產(chǎn)交換一方直接或間接對(duì)另一方持股且以股東身份進(jìn)行交易的。
對(duì)于第（2）種情形，把上述例子修改一下，甲公司和乙公司無(wú)投資關(guān)系，但受同一方最終控制，其他條件不變。則對(duì)于甲公司，換入無(wú)形資產(chǎn)按120萬(wàn)元入賬，換出固定資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額30萬(wàn)，其中20萬(wàn)元作為交換損益計(jì)入利潤(rùn)表，10萬(wàn)作為視為對(duì)最終控制方的分配，沖減資本公積；對(duì)于乙公司，換入的固定資產(chǎn)按130萬(wàn)元入賬，換出無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值和公允價(jià)值的差額20萬(wàn)作為交換損益計(jì)入利潤(rùn)表，換入固定資產(chǎn)公允價(jià)值和換出無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值的差額10萬(wàn)視為最終控制方收到甲公司的分配后投資于乙公司，計(jì)入資本公積。
 
（三） 換入資產(chǎn)的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)與換出資產(chǎn)的終止確認(rèn)時(shí)點(diǎn)存在不一致時(shí)的處理
 
修訂后準(zhǔn)則在第四條明確換入資產(chǎn)在符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件時(shí)予以確認(rèn)，換出資產(chǎn)在滿足資產(chǎn)終止確認(rèn)條件時(shí)終止確認(rèn)。針對(duì)實(shí)務(wù)中可能出現(xiàn)的換入資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和換出資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不一致的情況，修訂后準(zhǔn)則第五條明確，如果換入資產(chǎn)滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件，但換出資產(chǎn)尚未滿足終止確認(rèn)條件的，在確認(rèn)換入資產(chǎn)的同時(shí)將交付換出資產(chǎn)的義務(wù)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債；如果換入資產(chǎn)尚未滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件，但換出資產(chǎn)滿足終止確認(rèn)條件的，在終止確認(rèn)換出資產(chǎn)的同時(shí)將換入資產(chǎn)的權(quán)利確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。第五條明確了確認(rèn)問題，但未明確計(jì)量問題。即應(yīng)當(dāng)以什么金額來(lái)計(jì)量該項(xiàng)交付換出資產(chǎn)的義務(wù)和收取換入資產(chǎn)的權(quán)利？對(duì)于沒有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換交易，由于換入資產(chǎn)按照換出資產(chǎn)賬面價(jià)值確定，無(wú)損益產(chǎn)生，上述第五條在執(zhí)行過程中不會(huì)產(chǎn)生問題；但對(duì)于具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換交易，在執(zhí)行過程中可能存在不同的理解。
 
理解一，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值確認(rèn)交付資產(chǎn)的義務(wù)和收取換入資產(chǎn)的權(quán)利。按照這種理解，如果換入資產(chǎn)滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件，但換出資產(chǎn)尚未滿足終止確認(rèn)條件的，以公允價(jià)值確認(rèn)換入資產(chǎn)，以賬面價(jià)值確認(rèn)交付換出資產(chǎn)的義務(wù)，將導(dǎo)致?lián)p益確認(rèn)；如果換入資產(chǎn)尚未滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件，但換出資產(chǎn)滿足終止確認(rèn)條件的，以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值確認(rèn)收取換入資產(chǎn)的權(quán)利，不會(huì)產(chǎn)生損益，非貨幣性資產(chǎn)交換損益將在換入資產(chǎn)滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件時(shí)確認(rèn)。
 
理解二，以換出資產(chǎn)公允價(jià)值確認(rèn)交付資產(chǎn)的義務(wù)和收取換入資產(chǎn)的權(quán)利。按照這種理解，如果換入資產(chǎn)滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件，但換出資產(chǎn)尚未滿足終止確認(rèn)條件的，以公允價(jià)值確認(rèn)換入資產(chǎn)，同時(shí)以公允價(jià)值確認(rèn)換出資產(chǎn)的義務(wù)，不會(huì)產(chǎn)生損益，非貨幣性資產(chǎn)交換損益將在換出資產(chǎn)滿足終止確認(rèn)條件時(shí)確認(rèn)；如果換入資產(chǎn)尚未滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件，但換出資產(chǎn)滿足終止確認(rèn)條件的，以公允價(jià)值確認(rèn)收取換入資產(chǎn)的權(quán)利，將導(dǎo)致?lián)p益確認(rèn)。
 
理解一和理解二的處理結(jié)果（損益確認(rèn)時(shí)點(diǎn)）截然相反，當(dāng)換入資產(chǎn)滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件，但換出資產(chǎn)尚未滿足終止確認(rèn)條件的，按理解一處理會(huì)產(chǎn)生損益，而按理解二處理則不會(huì)產(chǎn)生損益；當(dāng)換入資產(chǎn)尚未滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件，但換出資產(chǎn)滿足終止確認(rèn)條件的，按理解一處理不會(huì)產(chǎn)生損益，而按理解二處理則會(huì)產(chǎn)生損益。
 
根據(jù)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則第八條規(guī)定，對(duì)于換出資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在終止確認(rèn)時(shí)，將資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。該條規(guī)定實(shí)際上明確了第五條涉及的計(jì)量問題。按照第八條規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換損益在換出資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)予以確認(rèn)，因此上述理解二是符合準(zhǔn)則規(guī)定的。
 
（四）關(guān)于以非貨幣性資產(chǎn)換取權(quán)益性投資的準(zhǔn)則適用問題
以非貨幣性資產(chǎn)換取權(quán)益性投資是實(shí)務(wù)中較為常見的問題。例如，甲公司以固定資產(chǎn)對(duì)乙公司增資，增資后取得對(duì)乙公司的控制權(quán)。對(duì)于該類交易，需要區(qū)分情況進(jìn)行處理。
 
1.取得對(duì)被投資單位的控制權(quán)。如果被投資方構(gòu)成業(yè)務(wù)，則投資方通過增資方式或收購(gòu)股權(quán)方式取得對(duì)被投資方的控制權(quán)，屬于企業(yè)合并。根據(jù)CAS7第三條第（二）項(xiàng)的規(guī)定，應(yīng)適用企業(yè)合并準(zhǔn)則。如果被投資方不構(gòu)成業(yè)務(wù)，則盡管取得對(duì)被投資方的控制權(quán)，但也不屬于企業(yè)合并，投資方應(yīng)采用非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
 
2.被投資方為投資方的子公司、合營(yíng)企業(yè)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)。投資方以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)子公司、合營(yíng)企業(yè)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)進(jìn)行增資，或以非貨幣性資產(chǎn)交換其他方持有的對(duì)子公司、合營(yíng)企業(yè)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資，投資方適用非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則。
 
3.對(duì)被投資方不具有控制、共同控制或重大影響。投資方以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)被投資方進(jìn)行增資，或以非貨幣性資產(chǎn)交換其他方持有的對(duì)被投資方的投資，該項(xiàng)交易盡管屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，但由于換入的是一項(xiàng)受金融工具準(zhǔn)則規(guī)范的金融資產(chǎn)，根據(jù)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則第三條第（三）項(xiàng)的規(guī)定，換入的投資適用金融工具準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，換出的固定資產(chǎn)處理適用非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則。
 
（責(zé)任編輯 宮瑩）