2019年度注冊會計師考試備考答疑（之二）——《審計》：審計計劃重難點講解

2019-05-24 00:00  來源：中國會計報  作者：荊晶

    審計計劃階段主要涉及初步業(yè)務活動、總體審計策略和具體審計計劃以及重要性等內容，現(xiàn)在針對該部分內容展開學習。
    【知識點】初步業(yè)務活動
    一、初步業(yè)務活動目的與內容
    1.目的：
    （1）具備執(zhí)行業(yè)務所需的獨立性和能力；
    （2）不存在因管理層誠信問題而可能影響注冊會計師保持該項業(yè)務的意愿的事項；
    （3）與被審計單位之間不存在對業(yè)務約定條款的誤解。
    2.內容：
    （1）針對保持客戶關系和具體審計業(yè)務實施相應的質量控制程序；
    （2）評價遵守相關職業(yè)道德要求的情況；
    （3）就審計業(yè)務約定條款達成一致意見。
    二、審計前提條件
    為了確定審計的前提條件是否存在，注冊會計師應當確定管理層在編制財務報表時：
    1.采用的財務報告編制基礎是否是可接受的；
    2.管理層認可并理解其責任與管理層達成一致意見。
    如果管理層不認可其責任，或不同意提供書面聲明，注冊會計師將不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。在這種情況下，注冊會計師承接此類審計業(yè)務是不恰當?shù)?，除非法律法?guī)另有規(guī)定。如果法律法規(guī)要求承接此類審計業(yè)務，注冊會計師可能需要向管理層解釋這種情況的重要性及其對審計報告的影響。
    三、審計業(yè)務約定書
    審計業(yè)務約定書基本內容
    1.財務報表審計的目標與范圍。
    2.注冊會計師的責任。
    3.管理層的責任。
    4.指出用于編制財務報表所適用的財務報告編制基礎。
    5.提及注冊會計師擬出具的審計報告的預期形式和內容，以及對在特定情況下出具的審計報告可能不同于預期形式和內容的說明。
    【知識點】總體審計策略與具體審計計劃
    總體審計策略是具體審計計劃的指導，具體審計計劃是總體審計策略的延伸。
    一、總體審計策略
    注冊會計師制定總體審計策略的目的是用以確定審計范圍、報告目標、審計方向和審計資源，并指導具體審計計劃。
    注冊會計師在制定總體審計策略時應當考慮以下主要事項：
    ①確定審計范圍；
    ②報告目標、時間安排及所需溝通的性質；
    ③審計方向；
    ④審計資源。
    二、具體審計計劃
    為獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，確定審計程序的性質、時間安排和范圍的決策是具體審計計劃的核心。具體審計計劃應當包括：
    1.風險評估程序
    為了足夠識別和評估財務報表重大錯報風險，注冊會計師計劃實施的風險評估程序的性質、時間和范圍。
    2.計劃實施的進一步審計程序
    進一步審計程序包括控制測試和實質性程序。
    通常，CPA計劃的進一步審計程序可以分為總體方案和具體審計程序兩個層次。總體方案主要是指注冊會計師針對各類交易、賬戶余額和列報決定采用的總體方案（包括實質性方案和綜合性方案）。具體程序通常包括控制測試和實質性程序的性質、時間和范圍。
    3.計劃其他審計程序
    計劃的其他審計程序可以包括上述進一步程序的計劃中沒有涵蓋的、根據(jù)其他審計準則的要求注冊會計師應當執(zhí)行的既定程序。
    【知識點】審計重要性
    一、重要性的含義
    重要性水平相當于判斷是不是重大錯報的臨界值，如果大于這個臨界值，就說企業(yè)錯報是重大的，如果小于這個臨界值則可能說明錯報是不重大的。
    二、計劃的重要性
    注冊會計師在確定計劃的重要性水平時，應當考慮以下主要因素：
    （1）對被審計單位及其環(huán)境的了解；
    （2）審計的目標，包括特定報告要求；
    （3）財務報表各項目的性質及其相互關系；
    （4）財務報表項目的金額及其波動幅度。
    （一）計劃的財務報表整體的重要性
    注冊會計師在制定總體審計策略時，應當確定財務報表整體的重要性。
    通常先選定一個基準，再乘以某一百分比作為財務報表整體的重要性。
    公式

    1.選擇適當?shù)幕鶞?/span>
    適當?shù)幕鶞嗜Q于被審計單位的具體情況。下表列示了不同性質的被審計單位及其恰當?shù)幕鶞剩ㄒ姳恚?/span>
    2.百分比的選擇
    為選定的基準確定百分比需要運用職業(yè)判斷：百分比和選定的基準之間存在一定的聯(lián)系（反向關系），如經(jīng)常性業(yè)務的稅前利潤對應的百分比通常比營業(yè)收入對應的百分比要高。
    百分比無論是高一些還是低一些，只要符合具體情況，都是適當?shù)摹?/span>
    （二）計劃的特定類別交易、賬戶余額或披露的重要性
    根據(jù)被審計單位的特定情況，如果存在一個或多個特定類別的交易、賬戶余額或披露，其發(fā)生的錯報金額雖然低于財務報表整體的重要性，但合理預期可能影響財務報表使用者依據(jù)財務報表作出的經(jīng)濟決策，注冊會計師還應當確定適用于這些交易、賬戶余額或披露的一個或多個重要性水平。
    三、實際執(zhí)行的重要性
    （一）實際執(zhí)行的重要性的確定
    1.針對計劃的財務報表整體重要性水平確定的實際執(zhí)行的財務報表整體重要性
    實際執(zhí)行的（財務報表整體的）重要性，是指注冊會計師確定的低于財務報表整體重要性的一個或多個金額，旨在將未更正和未發(fā)現(xiàn)錯報的匯總數(shù)超過財務報表整體的重要性的可能性降至適當?shù)牡退健?/span>
    2.針對計劃的認定層重要性水平確定的實際執(zhí)行的認定層重要性
    如果適用，實際執(zhí)行的重要性還指注冊會計師確定的低于特定類別的交易、賬戶余額或披露的重要性水平的一個或多個金額。
    3.確定實際執(zhí)行重要性考慮的因素
    確定實際執(zhí)行的重要性并非簡單機械的計算，需要注冊會計師運用職業(yè)判斷，并考慮下列因素的影響：
    （1）對被審計單位的了解（這些了解在實施風險評估程序的過程中得到更新）；
    （2）前期審計工作中識別出的錯報的性質和范圍；
    （3）根據(jù)前期識別出的錯報對本期錯報作出的預期。
    通常而言，實際執(zhí)行的重要性通常為財務報表整體重要性的50%～75%。
    （二）在審計中運用實際執(zhí)行的重要性
    實際執(zhí)行的重要性在審計中的作用主要體現(xiàn)在以下兩個方面：
    1.注冊會計師在計劃審計工作時，可能根據(jù)實際執(zhí)行的重要性確定需要對哪些類型的交易、賬戶余額和披露實施進一步審計程序，即通常選取金額超過實際執(zhí)行的重要性的財務報表項目，因為這些財務報表項目有可能導致財務報表出現(xiàn)重大錯報。
    但是，這不代表注冊會計師可以對所有金額低于實際執(zhí)行的重要性的財務報表項目不實施進一步審計程序
    2.運用實際執(zhí)行的重要性確定進一步審計程序的性質、時間安排和范圍。
    四、評價審計過程中識別出的錯報
    1.錯報的定義
    錯報是指某一財務報表項目的金額、分類或列報，與按照適用的財務報告編制基礎應當列示的金額、分類或列報之間存在的差異；或根據(jù)注冊會計師的判斷，為使財務報表在所有重大方面實現(xiàn)公允反映，需要對金額、分類或列報作出的必要調整。
    錯報可能是由于錯誤或舞弊導致的。
    2.對審計過程識別出的錯報的考慮
    （1）錯報可能不會孤立發(fā)生，一項錯報的發(fā)生還可能表明存在其他錯報;
    （2）抽樣風險和非抽樣風險可能導致某些錯報未被發(fā)現(xiàn)。
    審計過程中累積錯報的匯總數(shù)接近確定的重要性，則表明存在比可接受的低風險水平更大的風險，即可能未被發(fā)現(xiàn)的錯報連同審計過程中累積錯報的匯總數(shù)，可能超過重要性。