房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售商品房時(shí)，除收取房款外，通常代收一些費(fèi)用。如煤氣(天然氣)集資費(fèi)、暖氣集資費(fèi)、有線電視初裝費(fèi)、電話初裝費(fèi)、住房維修基金、辦理產(chǎn)權(quán)證費(fèi)用(房屋交易手續(xù)費(fèi)、產(chǎn)權(quán)登記費(fèi)、他項(xiàng)權(quán)利登記費(fèi)、權(quán)證工本費(fèi)、契稅、商品房購(gòu)銷合同印花稅、房屋所有權(quán)證印花稅、 土地使用證印花稅)等。房地產(chǎn)公司代收費(fèi)用是否確認(rèn)增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入?房地產(chǎn)公司代收的費(fèi)用是否應(yīng)當(dāng)計(jì)入購(gòu)買方契稅計(jì)稅依據(jù)？本文結(jié)合相關(guān)稅收政策分析如下。

1、增值稅。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）第三十七條的規(guī)定，增值稅的計(jì)稅銷售額除財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局另有規(guī)定外，為納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。所謂價(jià)外費(fèi)用，是指價(jià)外收取的各種性質(zhì)的收費(fèi)，但不包括以委托方名義開具發(fā)票代委托方收取的款項(xiàng)以及代為收取的、并同時(shí)符合以下三個(gè)條件的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)：1.由國(guó)務(wù)院或者財(cái)政部批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金，由國(guó)務(wù)院或者省級(jí)人民政府及其財(cái)政、價(jià)格主管部門批準(zhǔn)設(shè)立的行政事業(yè)性收費(fèi)；2.收取時(shí)開具省級(jí)以上（含省級(jí)）財(cái)政部門監(jiān)（印）制的財(cái)政票據(jù)；3.所收款項(xiàng)全額上繳財(cái)政。所以，對(duì)房地產(chǎn)公司代為收取的辦理產(chǎn)權(quán)證的費(fèi)用不屬于增值稅的價(jià)外費(fèi)用，不計(jì)入房地產(chǎn)公司增值稅計(jì)稅收入。

住房公積金雖然屬于縣級(jí)以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時(shí)代收的費(fèi)用，但并不屬于政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)。按照建設(shè)部、財(cái)政部聯(lián)合出臺(tái)的《住宅共用部位共用設(shè)施設(shè)備維修基金管理辦法》規(guī)定，公共維修金是由全體業(yè)主繳納的，屬全體業(yè)主共同所有。一般情況下由房地產(chǎn)行政主管機(jī)關(guān)來代管，業(yè)主委員會(huì)成立之后，公共維修金就會(huì)劃轉(zhuǎn)到業(yè)委會(huì)，由業(yè)委會(huì)行使管理權(quán)利。房屋維修基金的管理將會(huì)遵循五個(gè)原則，即“統(tǒng)一繳存，專戶存儲(chǔ)，?？顚Ｓ?，業(yè)主決策，政府監(jiān)督”。商品房銷售時(shí)，購(gòu)房者與售房單位應(yīng)當(dāng)簽定有關(guān)維修基金交繳約定，購(gòu)房者應(yīng)當(dāng)按購(gòu)房款2－3%的比例向售房單位交納維修基金。由此可見，住房維修基金不屬于政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)。那么，房地產(chǎn)公司代收住房維修基金是否應(yīng)當(dāng)作為價(jià)外費(fèi)用計(jì)算繳納增值稅？根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào) 附件2《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條明確規(guī)定，住宅專項(xiàng)維修資金屬于不征收增值稅項(xiàng)目。由此可見，房地產(chǎn)公司代收住房維修基金雖然也屬于價(jià)外費(fèi)用，但屬于列舉的不征稅范圍，屬于價(jià)外費(fèi)用的一種特例，所以，代收維修基金不論是由物業(yè)公司收取，還是由房地產(chǎn)公司代收，還是由其他單位代收，均不屬于征收增值稅的范圍。

房地產(chǎn)公司代收煤氣(天然氣)集資費(fèi)、暖氣集資費(fèi)、有線電視初裝費(fèi)、電話初裝費(fèi)等是否計(jì)入房地產(chǎn)公司增值稅計(jì)稅收入？實(shí)務(wù)中，普遍的觀點(diǎn)認(rèn)為：由委托方將發(fā)票直接開給用戶，則不組成房地產(chǎn)公司的價(jià)外費(fèi)用，不計(jì)入增值稅應(yīng)稅收入；如果委托方直接開票給房地產(chǎn)公司，房地產(chǎn)公司再開票給用戶的，則組成房地產(chǎn)公司的價(jià)外費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照銷售不動(dòng)產(chǎn)適用的稅率或征收率計(jì)算繳納增值稅。甚至于有的地方稅務(wù)機(jī)關(guān)將代收的費(fèi)用認(rèn)為應(yīng)當(dāng)按照“建筑服務(wù)”繳納增值稅。但在筆者看來，按照有關(guān)規(guī)定，房地產(chǎn)公司支付煤氣(天然氣)集資費(fèi)、暖氣集資費(fèi)、有線電視初裝費(fèi)、電話初裝費(fèi)應(yīng)當(dāng)計(jì)入房地產(chǎn)公司的開發(fā)成本，房地產(chǎn)公司代收費(fèi)用的實(shí)質(zhì)是將銷售不動(dòng)產(chǎn)的收入進(jìn)行了拆分，代收部分是屬于房?jī)r(jià)的組成部分，而不應(yīng)當(dāng)看作是銷售不動(dòng)產(chǎn)的價(jià)外費(fèi)用，所以應(yīng)一并按照銷售不動(dòng)產(chǎn)計(jì)算繳納增值稅。

2、土地增值稅。根根《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》(財(cái)稅字〔1995〕48號(hào))第六條規(guī)定，對(duì)于縣級(jí)及縣級(jí)以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時(shí)代收的各項(xiàng)費(fèi)用，如果代收費(fèi)用是計(jì)入房?jī)r(jià)中向購(gòu)買方一并收取的，可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計(jì)稅；如果代收費(fèi)用未計(jì)入房?jī)r(jià)中，而是在房?jī)r(jià)之外單獨(dú)收取的，可以不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。對(duì)于代收費(fèi)用作為轉(zhuǎn)讓收入計(jì)稅的，在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，可予以扣除，但不允許作為加計(jì)20%扣除的基數(shù)；對(duì)于代收費(fèi)用未作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入計(jì)稅的，在計(jì)算增值額時(shí)不允許扣除代收費(fèi)用。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2007〕132 號(hào))第二十五條規(guī)定，對(duì)納稅人按縣級(jí)以上人民政府的規(guī)定在售房時(shí)代收的各項(xiàng)費(fèi)用，應(yīng)區(qū)分不同情形分別處理: (一)代收費(fèi)用計(jì)入房?jī)r(jià)向購(gòu)買方一并收取的，應(yīng)將代收費(fèi)用作為轉(zhuǎn)讓房地 產(chǎn)所取得的收入計(jì)稅。實(shí)際支付的代收費(fèi)用，在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，可予以扣除，但不允許作為加計(jì)扣除的基數(shù)。(二)代收費(fèi)用在房?jī)r(jià)之外單獨(dú)收取且未計(jì)入房地產(chǎn)價(jià)格的，不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入，在計(jì)算增值額時(shí)不允許扣除代收費(fèi)用?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)土地增值稅清算管理規(guī)程的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2009〕91 號(hào))第二十八條規(guī)定，代收費(fèi)用的審核，對(duì)于縣級(jí)以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時(shí)代收的各項(xiàng)費(fèi)用，審核其代收費(fèi)用是否計(jì)入房?jī)r(jià)并向購(gòu)買方一并收取；當(dāng)代收費(fèi)用計(jì)入房?jī)r(jià)時(shí)，審核有無將代收費(fèi)用計(jì)入加計(jì)扣除以及房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用計(jì)算基數(shù)的情形。

綜上所述，代收費(fèi)用在土地增值稅上政策是一貫的，從財(cái)稅字〔1995〕48 號(hào)文件規(guī)定起，到國(guó)稅發(fā)〔2007〕132 號(hào)文件，再到國(guó)稅發(fā)〔2009〕91 號(hào)文件，政策并沒有什么新變化，只是又一次強(qiáng)調(diào)了代收費(fèi)用的處理規(guī)定而已。至于計(jì)征與否就是看代收費(fèi)用是否計(jì)入房?jī)r(jià)內(nèi)，并且此代收費(fèi)用必須是縣級(jí)以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代收的。比如：住房維修基金，雖然不是政府性基金，也不屬于行政事業(yè)性收費(fèi)，但是屬于縣級(jí)一樣人民政府要求房地產(chǎn)公司代收的，房屋維修基金,用于房屋保修期滿后房屋主體結(jié)構(gòu)、公共部位和公共設(shè)施設(shè)備的大中修以及更新改造工程。因此，住房維修基金的繳費(fèi)義務(wù)人應(yīng)當(dāng)為購(gòu)房者，房地產(chǎn)公司是在房?jī)r(jià)之外代收住房維修基金不構(gòu)成房地產(chǎn)公司土地增值稅應(yīng)稅收入，并且房地產(chǎn)公司繳納的住房維修基金也不得土地增值稅稅前扣除。除非房屋銷售合同約定房?jī)r(jià)中包含住房維修基金，即房地產(chǎn)企業(yè)不再向購(gòu)房者另外收取住房維修基金，則由房地產(chǎn)公司承擔(dān)的住房維修基金允許土地增值稅稅前扣除，但不能作為加計(jì)扣除的基數(shù)。

代經(jīng)營(yíng)單位收取的費(fèi)用，比如燃?xì)獬跹b費(fèi)、有線電視初裝費(fèi)等，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2007〕132號(hào)）規(guī)定，審核納稅人在銷售不動(dòng)產(chǎn)過程中收取的價(jià)外費(fèi)用，如天然氣初裝費(fèi)、有線電視初裝費(fèi)等收益，是否按規(guī)定申報(bào)納稅。依據(jù)上述規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)無論采取何種方式，在銷售不動(dòng)產(chǎn)過程中收取的價(jià)外費(fèi)用，如天然氣初裝費(fèi)、有線電視初裝費(fèi)，應(yīng)并入銷售房屋的收入額，計(jì)繳土地增值稅。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕048號(hào)）規(guī)定，對(duì)于縣級(jí)以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時(shí)代收的各項(xiàng)費(fèi)用，可以根據(jù)代收費(fèi)用是否計(jì)入房?jī)r(jià)和是否作為轉(zhuǎn)讓收入，確定是否扣除：如果代收費(fèi)用是計(jì)入房?jī)r(jià)中向購(gòu)買方一并收取的，可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計(jì)稅；相應(yīng)的，在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，代收費(fèi)用可以扣除，但不允許作為加計(jì)20%扣除的基數(shù)；如果代收費(fèi)用未計(jì)入房?jī)r(jià)中，而是在房?jī)r(jià)之外單獨(dú)收取的，可以不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入，相應(yīng)地，在計(jì)算土地增值額時(shí)，代收費(fèi)用不允許在收入中扣除。理解這一規(guī)定應(yīng)注意兩點(diǎn)：一是確定要求代收費(fèi)用的主體是否是縣級(jí)以上人民政府；二是視情形決定是否作為扣除項(xiàng)目，且一律不得作為加計(jì)20%扣除計(jì)算的基數(shù)。以燃?xì)獬跹b費(fèi)為例，現(xiàn)行政策規(guī)定：在管道燃?xì)夤鈪^(qū)域內(nèi)新建、改建住宅，管道燃?xì)鈱儆诜课菖涮自O(shè)施，并且屬于法定的強(qiáng)制性的房屋配套設(shè)施；并且在工程概算中增加了庭院燃?xì)夤芫W(wǎng)和室內(nèi)燃?xì)夤艿赖慕ㄔO(shè)費(fèi)；同時(shí)還要求配套建設(shè)的燃?xì)庠O(shè)施應(yīng)當(dāng)與主體工程同時(shí)設(shè)計(jì)、同時(shí)施工、同時(shí)驗(yàn)收；對(duì)高層住宅要求必須安裝燃?xì)夤艿琅涮自O(shè)施。也就是說，燃?xì)夤艿腊惭b組成施工企業(yè)的建筑安裝成本，同時(shí)也組成房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的房屋開發(fā)成本。依照《價(jià)格法》第18條的規(guī)定，管道燃?xì)獬跹b費(fèi)屬于政府指導(dǎo)價(jià)的經(jīng)營(yíng)性收費(fèi)。燃?xì)夤竟艿谰€路安裝費(fèi)應(yīng)當(dāng)向開發(fā)公司開具建筑安裝發(fā)票。由此可見，管道燃?xì)獬跹b費(fèi)是由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給燃?xì)夤尽⒉⒂扇細(xì)夤驹诜康禺a(chǎn)開發(fā)過程中提供相應(yīng)的燃?xì)夤艿腊惭b勞務(wù)的費(fèi)用，屬于市場(chǎng)化的經(jīng)營(yíng)性收費(fèi)，應(yīng)組成房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的房屋開發(fā)成本，而并非是政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時(shí)代收的費(fèi)用，所以，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在計(jì)算土地增值稅時(shí)，根據(jù)燃?xì)夤咎峁┑慕ㄖ惭b發(fā)票作為加計(jì)20%扣除的基數(shù)。

3、企業(yè)所得稅。房地產(chǎn)企業(yè)代收費(fèi)用是作為開發(fā)成本予以資本化還是作為代收代付直接影響當(dāng)期企業(yè)應(yīng)納稅所得額。企業(yè)代有關(guān)部門、單位和企業(yè)收取的各種基金、費(fèi)用和附加等，凡納入開發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)或由企業(yè)開具發(fā)票的，應(yīng)按規(guī)定全部確認(rèn)為銷售收入；未納入開發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)并由企業(yè)之外的其他收取部門、單位開具發(fā)票的，可作為代收代繳款項(xiàng)進(jìn)行管理。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2009〕31 號(hào))第五條規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品銷售收入的范圍為銷售開發(fā)產(chǎn)品過程中取得的全部?jī)r(jià)款，包括現(xiàn)金、現(xiàn)金等價(jià)物及其他經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)代有關(guān)部門、單位和企業(yè)收取的各種基金、費(fèi)用和附加等，凡納入開發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)或由 企業(yè)開具發(fā)票的，應(yīng)按規(guī)定全部確認(rèn)為銷售收入；未納入開發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)并由企業(yè)之外的其他收取部門、單位開具發(fā)票的，可作為代收代繳款項(xiàng)進(jìn)行管理。第十六條規(guī)定，企業(yè)將已計(jì)入銷售收入的共用部位、共用設(shè)施設(shè)備維修基金 按規(guī)定移交給有關(guān)部門、單位的，應(yīng)于移交時(shí)扣除?？梢姡谄髽I(yè)所得稅上代收費(fèi)用是否需要繳稅，關(guān)鍵看開發(fā)企業(yè)是否將代收費(fèi)用納入房?jī)r(jià)內(nèi)以及是否將代收費(fèi)用開具了發(fā)票。如果開發(fā)企業(yè)將代收費(fèi)用開具了發(fā)票或納入了房?jī)r(jià)內(nèi)，那么就需要計(jì)收入，當(dāng)向有關(guān)部門繳納時(shí)可以作為成本費(fèi)用扣除，反之則不必作為收入，同時(shí)也不必計(jì)入成本費(fèi)用。

4、契稅。契稅是以所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移變動(dòng)的不動(dòng)產(chǎn)為征稅對(duì)象，向產(chǎn)權(quán)承受人征收的一種財(cái)產(chǎn)稅。房屋買賣契稅的計(jì)稅依據(jù)為成交價(jià)格。成交價(jià)格經(jīng)雙方敲定，形成合同，稅務(wù)機(jī)關(guān)以此為據(jù)，直接計(jì)稅。所以，購(gòu)買方支付的住房維修基金以及辦理產(chǎn)權(quán)證費(fèi)用與房屋交易價(jià)格無關(guān)。但對(duì)另外支付煤氣(天然氣)集資費(fèi)、暖氣集資費(fèi)、有線電視初裝費(fèi)、電話初裝費(fèi)等是否并入契稅計(jì)稅依據(jù)？實(shí)務(wù)中有兩種不同觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為購(gòu)買方支付的代收費(fèi)用是否需要繳稅，關(guān)鍵看開發(fā)企業(yè)是否將代收費(fèi)用納入房?jī)r(jià)內(nèi)以及是否將代收費(fèi)用開具了發(fā)票：如果開發(fā)企業(yè)將代收費(fèi)用開具了發(fā)票或納入了房?jī)r(jià)內(nèi)，那么就需要計(jì)入契稅計(jì)稅依據(jù)，反之則不必作為契稅計(jì)稅依據(jù)。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為購(gòu)買方支付的代收費(fèi)用并入契稅計(jì)稅依據(jù)。理由是：煤氣(天然氣)集資費(fèi)、暖氣集資費(fèi)、有線電視初裝費(fèi)、電話初裝費(fèi)組成房地產(chǎn)公司的開發(fā)成本，組成房屋價(jià)格。雖然有關(guān)部分明確規(guī)定：任何房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)未經(jīng)批準(zhǔn)，不得以任何名義違反規(guī)定，將應(yīng)計(jì)入開發(fā)成本的基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)、燃?xì)獬跹b費(fèi)、暖氣初裝費(fèi)、有線電視安裝費(fèi)等代收費(fèi)用列在價(jià)外征收。但實(shí)際操作中，對(duì)房地產(chǎn)公司另行收取的費(fèi)用可以認(rèn)定是對(duì)房屋價(jià)格的拆分。所以，購(gòu)買方另外支付的費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)并入契稅計(jì)稅依據(jù)計(jì)算繳納契稅。從防止納稅人人為分解契稅計(jì)稅依據(jù)以及公平稅負(fù)的角度，筆者更傾向于后一種觀點(diǎn)。