認繳制下自然人股權轉讓個人所得稅如何計算

案例：甲與乙共同出資成立A公司，注冊資本100萬元，其中甲認繳60萬元，投資占比60%，后實繳5萬元；乙認繳40萬元，投資占比40%，后實繳20萬元。現(xiàn)甲將持有的A公司全部股權以5萬元轉讓給丙，A公司所有者權益和公允價值均為30萬元，那么甲應當繳納多少個人所得稅？（不考慮其他稅費）

根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第二十二條“財產轉讓所得，按照一次轉讓財產的收入額減除財產原值和合理費用后的余額，計算納稅。”甲進行股權轉讓的應納稅所得額=5-5=0，即無轉讓所得，無需繳納個人所得稅。那么這種計算方式是否正確？我們且往下看。

政策依據(jù)：

一、符合下列情形之一的，主管稅務機關可以核定股權轉讓收入：

   (一)申報的股權轉讓收入明顯偏低且無正當理由的; 

    (二)未按照規(guī)定期限辦理納稅申報，經稅務機關責令限期申報，逾期仍不申報的;

  (三)轉讓方無法提供或拒不提供股權轉讓收入的有關資料; 

 (四)其他應核定股權轉讓收入的情形。

——《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法(試行)》

國家稅務總局公告2014年第67號第十一條

二、符合下列情形之一，視為股權轉讓收入明顯偏低：

(一)申報的股權轉讓收入低于股權對應的凈資產份額的。其中，被投資企業(yè)擁有土地使用權、房屋、房地產企業(yè)未銷售房產、知識產權、探礦權、采礦權、股權等資產的，申報的股權轉讓收入低于股權對應的凈資產公允價值份額的;

   (二)申報的股權轉讓收入低于初始投資成本或低于取得該股權所支付的價款及相關稅費的;

   (三)申報的股權轉讓收入低于相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權轉讓收入的;

   (四)申報的股權轉讓收入低于相同或類似條件下同類行業(yè)的企業(yè)股權轉讓收入的;

  (五)不具合理性的無償讓渡股權或股份; 

 (六)主管稅務機關認定的其他情形。

——《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法(試行)》

國家稅務總局公告2014年第67號第十二條

三、符合下列條件之一的股權轉讓收入明顯偏低，視為有正當理由：

 (一)能出具有效文件，證明被投資企業(yè)因國家政策調整，生產經營受到重大影響，導致低價轉讓股權;

 (二)繼承或將股權轉讓給其能提供具有法律效力身份關系證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉讓人承擔直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人;

 (三)相關法律、政府文件或企業(yè)章程規(guī)定，并有相關資料充分證明轉讓價格合理且真實的本企業(yè)員工持有的不能對外轉讓股權的內部轉讓;

 (四)股權轉讓雙方能夠提供有效證據(jù)證明其合理性的其他合理情形。

——《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法(試行)》

國家稅務總局公告2014年第67號第十三條

四、主管稅務機關應依次按照下列方法核定股權轉讓收入：

 (一)凈資產核定法

 股權轉讓收入按照每股凈資產或股權對應的凈資產份額核定。

 被投資企業(yè)的土地使用權、房屋、房地產企業(yè)未銷售房產、知識產權、探礦權、采礦權、股權等資產占企業(yè)總資產比例超過20%的，主管稅務機關可參照納稅人提供的具有法定資質的中介機構出具的資產評估報告核定股權轉讓收入。

 6個月內再次發(fā)生股權轉讓且被投資企業(yè)凈資產未發(fā)生重大變化的，主管稅務機關可參照上一次股權轉讓時被投資企業(yè)的資產評估報告核定此次股權轉讓收入。

 (二)類比法

 1.參照相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權轉讓收入核定;

 2.參照相同或類似條件下同類行業(yè)企業(yè)股權轉讓收入核定。

 (三)其他合理方法

 主管稅務機關采用以上方法核定股權轉讓收入存在困難的，可以采取其他合理方法核定。

——《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法(試行)》

國家稅務總局公告2014年第67號第十四條

    結合以上政策依據(jù)，題目中甲股權轉讓價格為5萬元，而其在A公司股權對應的凈資產份額為30*60%=18萬元，在不存在上述政策依據(jù)中股權轉讓收入明顯偏低，視為有正當理由的情形下，其申報的股權轉讓收入低于股權對應的凈資產份額，則稅務機關可以對其股權轉讓收入進行核定，核定方法依次選用“凈資產核定法”、“類比法”、“其他合理方法”。

    按“凈資產核定法”核定股權轉讓收入后，甲需要承擔個人所得稅：（18-5）*20%=2.6萬元。由此可見，在認繳制的環(huán)境下，自然人之間進行股權轉讓，尤其像案例中實繳額較低而股權占比較高的投資者，可能會承擔比較高的個人所得稅。有人認為，類似于案例中的情形，投資者實際上在股權轉讓中并未有所得或所得較低，卻承受了較高的稅負，似有不公，但是值得一提的是，“認繳制”自2014年3月1日起施行，而《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法(試行)》自2015年1月1日起施行，因此筆者猜想，采取辦法中所述方法計稅或許并非稅收管理中的不公，而是在認繳制的大環(huán)境下對于認繳投資者的一種管控。