20號文僅用一句話對該政策進行了規(guī)定，實務(wù)中企業(yè)集團還應(yīng)當注意如下幾個問題：

20號文明確，僅企業(yè)集團內(nèi)單位之間的無償資金往來能夠享受免征增值稅政策，那么實務(wù)中如何對企業(yè)集團進行把握呢？參考稅務(wù)機關(guān)對統(tǒng)借統(tǒng)還政策的把握來看，企業(yè)集團需要取得《企業(yè)集團登記證》才屬于政策規(guī)定的企業(yè)集團。過去，成立企業(yè)集團需要具備三個基本條件：集團母公司注冊資本在5000萬元人民幣以上，母公司和其子公司（至少5家）的注冊資本總和在1億元人民幣以上，集團成員單位均具有法人資格。

2018年8月，市場監(jiān)管總局發(fā)布了《市場監(jiān)管總局關(guān)于做好取消企業(yè)集團核準登記等4項行政許可等事項銜接工作的通知》（國市監(jiān)企注〔2018〕139號）的規(guī)定，要求各地工商和市場監(jiān)管部門不再單獨登記企業(yè)集團，不再核發(fā)《企業(yè)集團登記證》。企業(yè)法人可以在名稱中組織形式之前使用“集團”或者“（集團）”字樣，該企業(yè)為企業(yè)集團的母公司。需要使用企業(yè)集團名稱和簡稱的，母公司應(yīng)當在申請企業(yè)名稱登記時一并提出，并在章程中記載。各級工商和市場監(jiān)管部門對企業(yè)集團成員企業(yè)的注冊資本和數(shù)量不做審查。

因此，2018年8月以后，工商部門和市場監(jiān)管部門對企業(yè)集團的準入條件大大放寬，企業(yè)在名稱中使用“集團”等字樣不再需要取得《企業(yè)集團登記證》，有關(guān)部門也不再對資本情況和子公司數(shù)量進行審查。因此，企業(yè)只需要按照相關(guān)的規(guī)定，向有關(guān)部門申請在名稱中使用“集團”字樣，只要名稱中帶有“集團”字樣的，即可享受無償資金往來免征增值稅政策。

鑒于財稅〔2019〕20號規(guī)定的無償資金借貸行為僅限于集團內(nèi)單位（含企業(yè)集團）之間，那如何界定集團內(nèi)單位是第二個關(guān)鍵問題。我們不應(yīng)該想當然地認為，集團內(nèi)單位只限定于集團公司的全資或控股子公司。根據(jù)《市場監(jiān)管總局關(guān)于做好取消企業(yè)集團核準登記等4項行政許可等事項銜接工作的通知》（國市監(jiān)企注〔2018〕139號）的規(guī)定，母公司全資或控股的子公司、經(jīng)母公司授權(quán)的參股公司可以在名稱中冠以企業(yè)集團名稱或簡稱。且鑒于各級工商和市場監(jiān)管部門不再對企業(yè)集團成員企業(yè)的注冊資本和數(shù)量做審查，只是要求集團母公司應(yīng)當將企業(yè)集團名稱及集團成員信息通過國家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)向社會公示。因此，我們認為，稅務(wù)機關(guān)在把握財稅〔2019〕20號文中的集團內(nèi)單位時，可直接參考企業(yè)在國家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)向社會公示的成員單位信息就可以，不應(yīng)該再基層執(zhí)行時再增加更多認為的標準，導(dǎo)致政策各地執(zhí)行存在很大不確定性。

20號文明確，企業(yè)集團間無償資金往來免征增值稅的期限為2019年2月1日至2020年12月31日，即在該期限內(nèi)可以享受政策優(yōu)惠，那么對于2019年2月1日之前已經(jīng)發(fā)生的無償資金往來行為，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當也不再進行追溯。該優(yōu)惠政策的截止時間為2020年12月31日，對于政策時限之后如何執(zhí)行，有待總局后續(xù)的政策進行明確。

對于無償資金往來免稅的適用主體，20號文明確為企業(yè)集團內(nèi)單位，包含企業(yè)集團，即集團與成員公司、成員公司互相之間的無償資金往來，均可以享受免稅政策，如下圖中的情形1與情形2：

按照財稅〔2016〕36號文的規(guī)定，統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)是指：

（1）企業(yè)集團或者企業(yè)集團中的核心企業(yè)向金融機構(gòu)借款或?qū)ν獍l(fā)行債券取得資金后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨立核算單位和非獨立核算單位，下同），并向下屬單位收取用于歸還金融機構(gòu)或債券購買方本息的業(yè)務(wù)。

（2）企業(yè)集團向金融機構(gòu)借款或?qū)ν獍l(fā)行債券取得資金后，由集團所屬財務(wù)公司與企業(yè)集團或者集團內(nèi)下屬單位簽訂統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同并分撥資金，并向企業(yè)集團或者集團內(nèi)下屬單位收取本息，再轉(zhuǎn)付企業(yè)集團，由企業(yè)集團統(tǒng)一歸還金融機構(gòu)或債券購買方的業(yè)務(wù)。

因此，統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)需要滿足以下條件：

（1）資金來源為金融機構(gòu)借款或發(fā)行債券；

（2）借款主體為企業(yè)集團或者核心企業(yè)；

（3）借款單位分撥資金按照不高于對外支付利率收取利息。

比較來看，集團間無償資金往來政策適用條件更為簡化，對資金來源、借款主體均不做特殊要求，能夠滿足更多集團企業(yè)的資金使用需求，其適用范圍大于統(tǒng)借統(tǒng)還政策。

但是，如果企業(yè)集團間的資金往來出于規(guī)范管理、指標考核等考慮因素，必須收取利息，要適用統(tǒng)借統(tǒng)還免增值稅政策時，則限定條件除集團外，還有更多的要求，這個需要區(qū)分。

當然，雖然財稅〔2019〕20號在節(jié)前給集團間資金無償往來增值稅問題送來了重大政策利好，但對于集團間資金無償往來問題，尚有兩方面問題需要關(guān)注：

嚴格來講，我們認為正常企業(yè)集團之間的有償借貸行為，除非適用統(tǒng)借統(tǒng)還政策可以免稅外，應(yīng)該屬于增值稅征稅范圍，征收增值稅。但是，對于企業(yè)集團間的無償資金往來，如果要征收增值稅，應(yīng)該是適用增值稅視同銷售的規(guī)則來征稅。既然財稅〔2019〕20號的政策目的在于不對集團成員間的無償借貸行為征收增值稅，那應(yīng)該是這種無償行為不屬于視同銷售行為，則這種行為就應(yīng)該不屬于增值稅征稅范圍，不征收增值稅，而不是免稅。

因此，財稅〔2019〕20號對于企業(yè)集團內(nèi)單位（含企業(yè)集團）之間的資金無償借貸行為，免征增值稅，在后期稅收執(zhí)法中就存在需要進項稅轉(zhuǎn)出的風(fēng)險，而如果是“不征增值稅”則不存在這個問題。按照財稅〔2016〕36號的規(guī)定：用一般計稅方法的納稅人,兼營簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目而無法劃分不得抵扣的進項稅額，按照下列公式計算不得抵扣的進項稅額：不得抵扣的進項稅額＝當期無法劃分的全部進項稅額×（當期簡易計稅方法計稅項目銷售額 免征增值稅項目銷售額）÷當期全部銷售額。

鑒于資金借貸中涉及的進項稅本身很少，我們建議企業(yè)應(yīng)盡量將進項稅劃分清楚，因為只有當期無法劃分的進項稅才適用公式轉(zhuǎn)出。其次，鑒于集團間是無償資金往來，即使用36號文公式轉(zhuǎn)出，涉及到免征增值稅項目的銷售額（這個銷售額實際是利息，而非借貸本金）的確定則又是一個問題，因為既然是無償資金往來，就沒有銷售額。因此，我們認為，除非是企業(yè)通過外部借貸資金，將這部分資金專項無償給集團內(nèi)單位使用，涉及與借入資金直接相關(guān)費用的進項稅按資金金額的使用比例轉(zhuǎn)出，其他情況應(yīng)該盡量不要盲目適用36號文公式進行進項稅轉(zhuǎn)出。

針對集團間企業(yè)無償資金往來的企業(yè)所得稅風(fēng)險，按照《企業(yè)所得稅法》第四十一條的規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。

鑒于我國企業(yè)所得稅在集團內(nèi)部是以法人為單位征收，即母子公司是獨立的企業(yè)所得稅納稅人，總、分公司原則匯總納稅。因此，集團內(nèi)成員企業(yè)之間的無償資金往來問題在企業(yè)所得稅領(lǐng)域本身就存在關(guān)聯(lián)交易的避稅風(fēng)險。

    對于境內(nèi)企業(yè)之間無償資金往來所得稅問題，國稅發(fā)〔2009〕2號文給過一條豁免原則：第三十條，實際稅負相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導(dǎo)致國家總體稅收收入的減少，原則上不做轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查、調(diào)整。這條原則目前也得到很多地方稅務(wù)機關(guān)的認可。但是，爭議的焦點還在于對于“實際稅負”的把握，比如，如果資金借出方稅率是25%，資金借入方稅率是15%，則這種肯定存在稅負差，有被轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整風(fēng)險。而如果資金借出方和借入方稅率都是25%，只是借出方今年盈利，借入方今年虧損（導(dǎo)致稅負為0%），這種是否需要調(diào)整呢，比如借入方在后幾年大概率可以彌補虧損后有盈利呢，這種是否需要被特別納稅調(diào)整則有爭議。

當然，在現(xiàn)實的稅收執(zhí)法中，對于境內(nèi)集團企業(yè)間的這種無償資金往來，企業(yè)所得稅通過特別納稅調(diào)整補稅的案例有過零星報道，但現(xiàn)實中類似于原先無償資金往來大面積核定征收增值稅的情況并不多見，畢竟特別納稅調(diào)整反避稅從立案、調(diào)查和結(jié)案都有一套復(fù)雜的內(nèi)部稅務(wù)流程，而且稅務(wù)稽查環(huán)節(jié)直接處理反避稅問題存在執(zhí)法主體資格、稅收執(zhí)法程序錯位的執(zhí)法風(fēng)險?，F(xiàn)實中，對于集團間無償資金往來，企業(yè)所得稅更多不是用反避稅，而是直接用《企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定，如果集團內(nèi)資金借出方的錢也是外部融資來的，借出方不收利息，則對外支付的利息支出直接界定為與取得企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入無關(guān)的支出，不允許企業(yè)所得稅稅前扣除。比如《中國稅務(wù)報》一篇題為的報告《費用支出為何“越俎代庖”？原來是給成本“注水”》，就是：K投資公司曾向十多家銀行、證券公司等多家金融機構(gòu)貸款并支付了利息費用，但K投資公司借款并非全部用于本公司生產(chǎn)經(jīng)營，而是被公司的兩家股東YH公司和HS公司長期使用。雖然在資金使用過程中，兩家股東公司有借有還，但K投資公司“其他應(yīng)收款”項目始終保持較高余額。如2015年K投資公司全年向金融機構(gòu)借款累計額度超過39億元，年末，YH公司和HS公司共計占用K投資公司資金逾20億元人民幣，而K投資公司將這些借款資金產(chǎn)生的近2億元利息支出全部計入本公司的當年財務(wù)費用中并在稅前列支。稅務(wù)機關(guān)認為：K投資公司所融資金并沒有全部用于自身投資經(jīng)營，而大部分被HS公司和YH公司經(jīng)營占用，這些資金取得收益與K投資公司經(jīng)營無關(guān)，因此這些資金的利息費用不能在K投資公司稅前扣除。

因為，對于集團成員間有息資金的往來，還應(yīng)關(guān)注企業(yè)所得稅風(fēng)險。有些甚至要考慮不如收利息，否則雖然免了增值稅，但導(dǎo)致利息的企業(yè)所得稅任何一方都無法扣除犧牲的利益更大。