新稅法規(guī)定：“在中國境內(nèi)有住所，或者無住所而一個納稅年度內(nèi)在中國境內(nèi)居住累計滿一百八十三天的個人，為居民個人。居民個人從中國境內(nèi)和境外取得的所得，依照本法規(guī)定繳納個人所得稅?！?/span>

政策解讀：

筆者認為，雖然新老稅法在標準、口徑等方面發(fā)生了變化，但是對于相同名詞的定義和解釋應當不會發(fā)生變化，新稅法可以通過老規(guī)定來理解和把握。（下同）

第一，符合以下兩個條件之一的個人應當判定為“居民”納稅人：1. 在中國境內(nèi)“有住所”；2.在中國境內(nèi)無住所但納稅年度內(nèi)在中國境內(nèi)居住累計滿183天。

第二，根據(jù)老稅法及相關政策的規(guī)定，在中國境內(nèi)“有住所”的個人，是指因戶籍、家庭、經(jīng)濟利益關系而在中國境內(nèi)習慣性居住的個人。所謂習慣性居住，是判定納稅義務人是居民或非居民的一個法律意義上的標準，不是指實際居住或在某一個特定時期內(nèi)的居住地。如因?qū)W習、工作、探親、旅游等而在中國境外居住的，在其原因消除之后，必須回到中國境內(nèi)居住的個人，則中國即為該納稅人習慣性居住地。例如，周琦到美國去打球，即使當年在中國境內(nèi)實際居住不滿183天，也應當因戶籍、家庭、經(jīng)濟利益關系判斷為中國居民。

第三，所謂“居住”是指真實的在中國境內(nèi)的居?。ㄈ刖?、逗留）天數(shù)，個人入境、離境、往返或多次往返境內(nèi)外的當日，均按一天計算其在華實際逗留天數(shù)。需要注意的是，“居住”天數(shù)與“工作”天數(shù)是兩個不同的概念，在計算“工作”天數(shù)時，對其入境、離境、往返或多次往返境內(nèi)外的當日，均按半天計算為在華實際工作天數(shù)，在中國境內(nèi)企業(yè)任職受雇的應當將境內(nèi)外休假時間計算在內(nèi)，未在中國境內(nèi)企業(yè)任職受雇的應當將境內(nèi)休假時間計算在內(nèi)。

第四，“從中國境內(nèi)和境外取得的所得”是指“來源于”中國境內(nèi)和“來源于”境外的所得。所得來源地的判定通常按“勞務發(fā)生地原則判定”，與支付地并無直接的因果關系。如果勞務發(fā)生在境內(nèi)，無論報酬是境內(nèi)單位支付還是境外支付（注：由中國境外雇主支付并且不是由該雇主的中國境內(nèi)機構(gòu)負擔，下同），都應當判定為來源于境內(nèi)的所得。

政策變化點：

第一，新稅法首次引入了“居民個人”和“非居民個人”的概念，與老稅法相比更加簡潔明了。新稅法的重大變化在于對于“居民”的判斷更加嚴格：老稅法判定“居民”的條件為“有住所或者無依據(jù)居住滿一年”，而新稅法判定“居民”的條件為“有住所或者無住所居住滿183天”。

第二，在老稅法的架構(gòu)中，對于“無住所”個人，“在中國境內(nèi)連續(xù)或累計居住不超過90日”與“在稅收協(xié)定規(guī)定的期間在中國境內(nèi)連續(xù)或累計居住不超過183日”，兩者的稅收待遇是相同的。新稅法暫未提及“無住所居住不滿90日”的概念。

第三，在老稅法中對于居住天數(shù)的表述通常為“連續(xù)或累計居住”，而新稅法直接表述為“累計居住”。筆者認為新稅法的表述更加嚴謹，連續(xù)居住滿183天則累計居住必然滿183天，“連續(xù)”的表述不存在必要性。

第四，在納稅義務的角度看，“居民個人”應當就來源于境內(nèi)和來源于境外的所得繳納個人所得稅。目前新稅法較為明顯的變化點在于，對于無住所居住滿183天不滿一年的個人，老稅法僅要求就來源于境內(nèi)的所得（包括境內(nèi)支付和境外支付，下同）征稅，而新稅法要求就來源于境內(nèi)的所得和來源于境外的所得（包括境內(nèi)支付和境外支付，下同）同時征稅。筆者猜測，從稅收政策和稅收負擔的延續(xù)性考慮，新稅法可能會對此情形下來源于境外的所得暫時給予免稅。

2.非居民納稅人

新稅法規(guī)定：“在中國境內(nèi)無住所又不居住，或者無住所而一個納稅年度內(nèi)在中國境內(nèi)居住累計不滿一百八十三天的個人，為非居民個人。非居民個人從中國境內(nèi)取得的所得，依照本法規(guī)定繳納個人所得稅?！?/span>

政策解讀：

認定為“非居民”納稅人須同時滿足以下兩個條件：1.在中國境內(nèi)無住所；2.納稅年度內(nèi)在中國境內(nèi)居住累計不滿183天?！胺蔷用瘛奔{稅人僅就來源于中國境內(nèi)的所得征稅。

政策變化點：

對于在中國境內(nèi)無住所且.納稅年度內(nèi)在中國境內(nèi)居住累計不滿183天的個人，新老稅法都規(guī)定應當對其來源于境內(nèi)的所得征稅。需要注意的是，此情形下老稅法對來源于境內(nèi)境外支付的部分給予免稅（僅就來源于境內(nèi)境內(nèi)支付的部分征稅），而新稅法是否延續(xù)免稅政策有待政策進一步明確。

3.納稅人識別號

新稅法規(guī)定：“納稅人有中國公民身份號碼的，以中國公民身份號碼為納稅人識別號；納稅人沒有中國公民身份號碼的，由稅務機關賦予其納稅人識別號?？劾U義務人扣繳稅款時，納稅人應當向扣繳義務人提供納稅人識別號?！?/span>

政策解讀：

新稅法首次明確“納稅人識別號”的要求，同時明確將中國公民身份證號碼確定為識別號。識別號的建立，對于今后加強個人各類應稅收入的源泉控管以及判斷個人收入來源及資產(chǎn)的合法性具有重要意義。同時，社會保險費實行稅務部門全責征收以后，納稅人識別號與社會保險體系將實現(xiàn)有效銜接，企業(yè)雇傭人員應參保未參保情況，以及企業(yè)申報計費基礎與實際計費基礎的差異將一目了然。

(二)扣繳義務人

新稅法規(guī)定：“個人所得稅以所得人為納稅人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人?！?/span>

政策解讀：

對于扣繳義務人的規(guī)定，新老稅法不存在差異。目前不存在扣繳義務人的應稅所得項目僅為個人的“經(jīng)營所得”，稅法規(guī)定的除“經(jīng)營所得”以外的其他應稅所得項目理論上均存在扣繳義務人（特定情形除外）。

二、應稅所得項目

新稅法規(guī)定：“下列各項個人所得，應當繳納個人所得稅：（一）工資、薪金所得；（二）勞務報酬所得；（三）稿酬所得；（四）特許權(quán)使用費所得；（五）經(jīng)營所得；（六）利息、股息、紅利所得；（七）財產(chǎn)租賃所得；（八）財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；（九）偶然所得?！?/span>

政策變化點：

第一，新稅法取消了“對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得”（以下簡稱“承包所得”）。筆者認為，實踐證明“承包所得”本就沒有存在的必要。個人承包、承租企事業(yè)單位（以下簡稱“企業(yè)”）存在兩種模式：一是“內(nèi)包”模式，即以企業(yè)的名義經(jīng)營，由企業(yè)承擔法律責任，個人承擔全部或部分經(jīng)營項目的管理活動，根據(jù)管理活動產(chǎn)生的效益獲取收入；二是“外包”模式，即個人占用企業(yè)的全部或部分資源，以個人的名義經(jīng)營，由個人承擔法律責任，經(jīng)營所得歸個人所有，個人向企業(yè)固定上繳承包（承租）費用。在“內(nèi)包”模式下，對承包人應當按照“工資薪金所得”或者“勞務報酬”所得征稅；在“外包”模式下，對承包人應當按照“生產(chǎn)經(jīng)營所得”征稅。

第二，將“個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得”改為“經(jīng)營所得”，從而將個人獨資合伙企業(yè)投資者、個體工商戶和其他個人的經(jīng)營所得全部涵蓋在內(nèi)，使稅法的表述更加嚴謹。

第三，新稅法取消了“經(jīng)國務院財政部門確定征稅的其他所得”（以下簡稱“其他所得”）。取消“其他所得”主要是從以下兩點考慮：

一是按照稅收法定的要求，應納稅所得的范圍、減免稅均屬于個人所得稅的稅制基本要素，老稅法中關于“其他所得范圍”“其他減免稅情形”由國務院財政部門確定或者批準的規(guī)定，不符合立法法的有關規(guī)定。上述事項應當盡量在法律中明確，確實無法在法律中明確的，也應由國務院作出規(guī)定。

二是新稅法中列明的所得范圍已經(jīng)足夠全面，可不必再由國務院或其有關部門確定“其他所得”。自1994年老稅法實施以來，財政部、國家稅務總局明確征稅的“其他所得”主要有以下11項：

1.直系親屬、兄弟姐妹之間贈與外，房屋產(chǎn)權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)無償贈與他人的，受贈人因無償受贈房屋取得的受贈所得，按照“經(jīng)國務院財政部門確定征稅的其他所得”項目繳納個人所得稅。

2.“蔡冠深中國科學院院士榮譽基金會”對中國科學院院士榮譽獎金，應按“其他所得”應稅項目征收個人所得稅。（國稅函發(fā)〔1995〕351號）

3.對保險公司按投保金額，以銀行同期儲蓄存款利率支付給在保期內(nèi)未出險的人壽保險保戶的利息（或以其他名義支付的類似收入），按“其他所得”應稅項目征收個人所得稅。

4.證券公司取得的交易手續(xù)費中支付部分金額給大戶股民，對于股民個人從證券公司取得的此類回扣收入或交易手續(xù)費返還收入，應按照“其他所得”應稅項目征收個人所得稅。

5.商品房買賣過程中，因房地產(chǎn)公司未協(xié)調(diào)好與按揭銀行的合作關系，雙方協(xié)商解除商品房買賣合同而向購房人支付的違約金，對個人取得違約金應按照“其他所得”應稅項目征收個人所得稅。

6.對于個人因任職單位繳納有關保險費用而取得的無賠款優(yōu)待收入，按照“其他所得”應稅項目計征個人所得稅。

7.個人為單位或他人提供擔保獲得報酬，應按照個人所得稅法規(guī)定的“其他所得”項目繳納個人所得稅。

8.企業(yè)在業(yè)務宣傳、廣告等活動中，隨機向本單位以外的個人贈送禮品，對個人取得的禮品所得，按照“其他所得”項目繳納個人所得稅。

9.企業(yè)在年會、座談會、慶典以及其他活動中向本單位以外的個人贈送禮品，對個人取得的禮品所得，按照“其他所得”項目繳納個人所得稅。

10.對銀行部門以超過國家規(guī)定利率和保值貼補率支付給儲戶的攬儲獎金,應按 ' 經(jīng)國務院財政部門確定征稅的其他所得 ' 應稅項目征收個人所得稅。

11.自2018年5月1日起，在上海市、福建?。ê瑥B門市）和蘇州工業(yè)園區(qū)實施個人稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險試點中，對個人達到規(guī)定條件時領取的商業(yè)養(yǎng)老金收入，其中25%部分予以免稅，其余75%部分按照10%的比例稅率計算繳納個人所得稅，稅款計入“其他所得”項目。

從以上項目內(nèi)容可以看出，上述項目有的可以并入“偶然所得”（如2、4、8、9），有的可以并入“利息所得”（如3、6、10），有的可以并入“綜合所得”（工資薪金所得或勞務報酬所得，如7、11）。筆者認為，也有個別項目并不完全符合稅法精神：例如第1項，對個人將稅后所得贈與他人，如果對受贈人征稅事實上存在對稅后所得重復征稅問題；又如第5項，筆者建議，對個人取得賠償性、補償性的收入，可暫不納入個人所得稅應稅項目。

三、應納稅額的計算

(一)基本規(guī)定

新稅法規(guī)定：“居民個人取得前款第一項至第四項所得（以下稱綜合所得），按納稅年度合并計算個人所得稅；非居民個人取得前款第一項至第四項所得，按月或者按次分項計算個人所得稅。納稅人取得前款第五項至第九項所得，依照本法規(guī)定分別計算個人所得稅。”

政策解讀：

第一，將工資薪金所得、勞務報酬所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費所得合并為綜合所得，標志著我國個人所得稅開始實行綜合與分類相結(jié)合的稅制。綜合稅制的優(yōu)點是稅負公平，能夠真正體現(xiàn)高收入者多納稅的原則，較好地實現(xiàn)個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的功能。分類稅制的優(yōu)點是稅制簡便，易于征管。綜合與分類相結(jié)合的稅制較好地吸收了兩者的優(yōu)點，既提升了稅收負擔的公平性，又充分考慮了稅收征管的可行性。

第二，綜合所得只適用于居民納稅人，而不適用于非居民納稅人，非居民納稅人取得上述四項所得仍然“按月或按次”分項計算個人所得稅，根據(jù)老稅法及相關政策的規(guī)定：工資薪金所得顯然按月計算；勞務報酬所得同一項目在同一縣（區(qū)）的連續(xù)所得按月計算，其他按次計算；稿酬所得和特許權(quán)使用費所得按次計算。

政策變化點：

第一，納入綜合所得的四個項目將由扣繳義務人代扣代繳為主向納稅人自行申報納稅為主轉(zhuǎn)變，承擔法律責任的主體也將由扣繳義務人為主向納稅人為主轉(zhuǎn)變。實行綜合所得后稅務機關將面臨以下幾個方面的難題：一是自行申報人數(shù)成倍增長，且自行申報人員政策掌握程度總體水平偏低，上門申報的可能性大，辦稅服務廳壓力巨大；二是稅務機關對個人收入的源泉控管水平尚未得到根本性改善，對個人以發(fā)票報銷方式領取收入、化整為零（一人收入多人領取）方式領取收入、虛假交易隱瞞收入等老大難問題，尚未有快捷高效的處理手段；三是大量納稅人仍然存在“法不責眾”的意識，納稅誠信程度不高，例如過去幾年“年所得12萬元申報”大多流于形式，稅務機關對未按規(guī)定履行自行申報義務的納稅人如何實施行政處罰也是難點問題。

針對上述問題，筆者建議：一是對不涉及補退稅的納稅人可不要求其自行申報，從而大幅度減少自行申報人數(shù)；二是盡快實施稅銀聯(lián)網(wǎng)，從源頭上掌控個人真實收入；三是根據(jù)新稅制盡快完善全員全額扣繳申報系統(tǒng)的采集信息，做好綜合所得匯算清繳的數(shù)據(jù)準備工作；四是加大行政處罰乃至刑事處罰力度，對不申報不繳納稅款的行為視同偷稅行為進行處罰；五是完善個人納稅信息管理體系，對不誠信納稅的個人限制其貸款、招投標、乘坐飛機高鐵和出入境等行為，使不誠信者寸步難行。

第二，對無住所居住滿183天的居民納稅人取得的綜合所得實行“按年合并計算個人所得稅”是一個全新的嘗試，需要在充分考慮各類影響稅負因素的基礎上對原有稅收政策進行顛覆性改革。

(二)外幣折算

新稅法規(guī)定：“各項所得的計算，以人民幣為單位。所得為人民幣以外的貨幣的，按照人民幣匯率中間價折合成人民幣繳納稅款。”

政策解讀：

根據(jù)老稅法實施條例的規(guī)定，所得為外國貨幣的，應當按照填開完稅憑證的上一月最后一日人民幣匯率中間價，折合成人民幣計算應納稅所得額。依照稅法規(guī)定，在年度終了后匯算清繳的，對已經(jīng)按月或者按次預繳稅款的外國貨幣所得，不再重新折算；對應當補繳稅款的所得部分，按照上一納稅年度最后一日人民幣匯率中間價，折合成人民幣計算應納稅所得額。

(三) 捐贈扣除

新稅法規(guī)定：“個人將其所得對教育、扶貧、濟困等公益慈善事業(yè)進行捐贈，捐贈額未超過納稅人申報的應納稅所得額百分之三十的部分，可以從其應納稅所得額中扣除；國務院規(guī)定對公益慈善事業(yè)捐贈實行全額稅前扣除的，從其規(guī)定。”

政策解讀：

第一，新稅法首次以法律的形式明確了“全額扣除”的捐贈事項，從而避免了下位法與上位法相抵觸的尷尬。需要注意的是，“全額扣除”的捐贈事項只能由國務院規(guī)定，財政部和國家稅務總局理論上不具備規(guī)定權(quán)限。在老稅法體系中，財政部和國家稅務總局規(guī)定的允許全額扣除的捐贈主要有以下幾項：一是對公益性青少年活動場所的捐贈；二是對農(nóng)村義務教育和教育事業(yè)的捐贈；三是對老年服務機構(gòu)的捐贈；四是對紅十字事業(yè)的捐贈；五是對中華健康快車等列舉基金會的捐贈。

第二，捐贈的稅前扣除需要注意以下幾方面的條件：一是允許稅前扣除的捐贈項目必須屬于稅法列舉的教育、扶貧、濟困等項目；二是個人應當通過國家機關或者擁有資格的社會團體進行捐贈，個人的直接捐贈原則上不能在稅前扣除；三是個人的捐贈支出應當取得合法有效憑證，未取得合法有效憑證的不能在稅前扣除。

政策變化點：

老稅法將允許稅前扣除的捐贈范圍確定為“教育事業(yè)和其他公益事業(yè)”，而新稅法將允許稅前扣除的捐贈范圍確定為“教育、扶貧、濟困等公益慈善事業(yè)”，個人對“教育、扶貧、濟困”項目以外的捐贈（例如對醫(yī)療、文化事業(yè)的捐贈等等）能否在稅前扣除，需要進一步明確。

(四)境外稅額抵免

新稅法規(guī)定：“居民個人從中國境外取得的所得，可以從其應納稅額中抵免已在境外繳納的個人所得稅稅額，但抵免額不得超過該納稅人境外所得依照本法規(guī)定計算的應納稅額。”

政策解讀：

此處所稱“從中國境外取得的所得”應當指“來源于”境外的所得，即“來源于”境外的所得無論境內(nèi)支出還是境外支付，理論上都存在稅額抵免問題，而“來源于”境內(nèi)的所得，無論境內(nèi)支付還是境外支付都不存在稅額抵免問題。現(xiàn)行企業(yè)所得稅政策規(guī)定稅額抵免可選擇“分國（地區(qū)，下同）不分項”也可選擇“不分國不分項”計算抵免限額（自2017年1月1日起實施）。現(xiàn)行個人所得稅政策規(guī)定仍按“分國分項”原則計算抵免限額（注：雖然要求分國分項計算抵免限額，但實際抵免時同一國家的不同項目可用累加限額和累加實繳稅額進行比較，據(jù)此確定實際抵免額，其精神實質(zhì)應理解為“分國不分項”）。

四、申報扣繳

(一)納稅年度

新稅法規(guī)定：“納稅年度，自公歷一月一日起至十二月三十一日止。”

政策解讀：

對于納稅年度的定義，在老稅法體系中是在國務院實施條例中進行明確的，此次上升為稅法規(guī)定。

(二)自行申報情形

新稅法規(guī)定：“下列情形之一的，納稅人應當依法辦理納稅申報：1.取得綜合所得需要辦理匯算清繳；2.取得應稅所得沒有扣繳義務人；3.取得應稅所得，扣繳義務人未扣繳稅款；4.取得境外所得；5.因移居境外注銷中國戶籍；6.非居民個人在中國境內(nèi)從兩處以上取得工資、薪金所得；7.國務院規(guī)定的其他情形。”

政策解讀：

第一，對于“取得應稅所得沒有扣繳義務人”實踐中存在一些爭議，有觀點認為，除“經(jīng)營所得”以外，取得其他應稅所得不可能沒有扣繳義務人。筆者認為，對于個人以資產(chǎn)抵償債務、企業(yè)合并分立“視同”清算等事項，由于不存在“支付”環(huán)節(jié)，理論上也就不存在扣繳義務人。有些扣繳義務人在履行扣繳義務前可能已經(jīng)注銷或死亡，此類情形也應歸屬于“取得應稅所得沒有扣繳義務人”。此外，對于以實物、無形資產(chǎn)或有價證券支付個人所得的（如個人以資產(chǎn)對外投資、企業(yè)合并分立等資產(chǎn)重組行為產(chǎn)生的股權(quán)支付、非貨幣性資產(chǎn)交易等），扣繳義務人實際上難以履行扣繳義務，建議在扣繳義務人說明情況后由稅務機關通知納稅人自行申報納稅。

第二，在執(zhí)行本條款時應當注意以下兩點：一是當前相關政策明確了雙向申報（納稅人與扣繳義務人同時申報）的事項，如轉(zhuǎn)讓股權(quán)等，新稅法正式實施后如何銜接，需要進一步明確；二是當前相關政策明確了只要求納稅人申報不要求扣繳義務人申報的事項，如非貨幣性資產(chǎn)投資等，新稅法正式實施后如何銜接，需要進一步明確；

政策變化點：

第一，明確了取得綜合所得需要納稅人辦理匯算清繳。規(guī)定綜合所得就必須實行匯算清繳制度，否則綜合所得就失去存在的意義。相應的，新稅法取消了“年所得12萬元以上”申報事項。需要說明的是，綜合所得僅限于四項所得，而“年所得12萬元以上”涵蓋了個人的所有應稅所得（包括免稅所得），兩者覆蓋的范圍存在較大的差異。

第二，首次明確了“取得應稅所得，扣繳義務人未扣繳稅款”，納稅人應當自行申報。也就是說，如果扣繳義務人未按規(guī)定履行扣繳義務，納稅人就必須履行自行申報義務，扣繳義務人和納稅人都必須承擔相應的法律責任。筆者認為，今后至少需要進一步明確以下兩方面的問題：一是對于綜合所得，扣繳義務人未按規(guī)定履行扣繳義務的，納稅人是否需要先進行預繳申報再進行匯算清繳？二是納稅人確實不知道扣繳義務人未按規(guī)定履行扣繳義務，因而未及時辦理自行申報，此情形下納稅人是否承擔法律責任？

第三，首次明確了“因移居境外注銷中國戶籍”的應當辦理自行申報。納稅人移居境外后，稅務機關將難以對其實施有效的征收管理，因此應當要求納稅人辦理自行申報，結(jié)清綜合所得、經(jīng)營所得等項目的應納稅款。

第四，將“兩處以上取得工資薪金所得”的自行申報范圍，由所有納稅人縮小到“非居民納稅人”。工資薪金所得屬于綜合所得，居民納稅人必須進行匯算清繳，因此無需另行增加自行申報義務。

(三)自行申報期限

1取得應稅所得沒有扣繳義務人的

新稅法規(guī)定：“納稅人取得應稅所得沒有扣繳義務人的，應當在取得所得的次月十五日內(nèi)向稅務機關報送納稅申報表，并繳納稅款。”

政策解讀：

上述規(guī)定的本意是如果取得應稅所得沒有扣繳義務人，那么納稅人將立即產(chǎn)生自行申報義務。這一規(guī)定對于按月或者按次計征的應稅所得不存在問題，但是對于經(jīng)營所得，當前規(guī)定是按月（季）預繳按年匯算清繳，而不必在次月十五日內(nèi)申報納稅，筆者認為經(jīng)營所得應當延續(xù)此前的老規(guī)定。此外，如果取得的所得屬于綜合所得，是否有必要要求納稅人在次月十五日內(nèi)申報納稅，有待稅收政策進一步明確。

2.取得應稅所得扣繳義務人未扣繳稅款的

新稅法規(guī)定：“納稅人取得應稅所得，扣繳義務人未扣繳稅款的，納稅人應當在取得所得的次年六月三十日前，繳納稅款；稅務機關通知限期繳納的，納稅人應當按照期限繳納稅款。”

政策解讀：

新稅法明確了扣繳義務人未扣繳稅款情況下，納稅人自行申報的期限。新稅法將申報期限明確為“次年六月三十日前”較為人性化，在扣繳義務人未扣繳稅款的情況下未要求納稅人立即申報納稅。但是，如果稅務機關書面通知納稅人在某一期限內(nèi)申報，那么納稅人應當在稅務機關通知的期限內(nèi)申報納稅。筆者建議：對于綜合所得，如果扣繳義務人未扣繳稅款，可與年度匯繳合并申報；對于非綜合所得，將申報期限確定為“次年六月三十日前”似乎有些滯后，稅務機關在日常征收管理中，應當及時通知納稅人申報，以免遺漏。

3.從中國境外取得所得

新稅法規(guī)定：“居民個人從中國境外取得所得的，應當在取得所得的次年三月一日至六月三十日內(nèi)申報納稅。”

政策變化點：

根據(jù)老稅法及相關政策的規(guī)定：從中國境外取得所得的納稅義務人，應當在年度終了后三十日內(nèi)，將應納的稅款繳入國庫，并向稅務機關報送納稅申報表；如所得來源國與中國的納稅年度不一致，年度終了后30日內(nèi)申報納稅有困難的，可報經(jīng)中國主管稅務機關批準，在所得來源國的納稅年度終了、結(jié)清稅款后30日內(nèi)申報納稅。此次新稅法將申報期限統(tǒng)一為“取得所得的次年三月一日至六月三十日”，兼具人性化、可行性和統(tǒng)一性。

4.注銷中國戶籍的

新稅法規(guī)定：“納稅人因移居境外注銷中國戶籍的，應當在注銷中國戶籍前辦理稅款清算。”

政策解讀：

在注銷中國戶籍前，有必要對納稅人此前的應稅事項進行清算，戶籍管理部門應當憑稅務部門出具的個人所得稅清算報告辦理中國戶籍注銷。

(四)扣繳申報

新稅法規(guī)定：“扣繳義務人應當按照國家規(guī)定辦理全員全額扣繳申報，并向納稅人提供其個人所得和已扣繳稅款等信息?？劾U義務人每月或者每次預扣、代扣的稅款，應當在次月十五日內(nèi)繳入國庫，并向稅務機關報送扣繳個人所得稅申報表。納稅人辦理匯算清繳退稅或者扣繳義務人為納稅人辦理匯算清繳退稅的，稅務機關審核后，按照國庫管理的有關規(guī)定辦理退稅。”

政策解讀：

第一，實行綜合與分類相結(jié)合的稅制后，對扣繳義務人全員全額申報的要求將更高，全員全額申報系統(tǒng)應當準確、完整采集影響綜合所得稅收負擔的所有要素，以便于稅務機關能夠相對準確地自動生成納稅人綜合所得的應補退稅額。

第二，新稅法首次以法律的形式明確扣繳義務人有“向納稅人提供其個人所得和已扣繳稅款等信息”的義務，以便于納稅人將來自行辦理匯算清繳。但扣繳義務人應提供未提供相關信息的法律責任尚未明確。

第三，新稅法明確了扣繳義務人可以為納稅人辦理匯算清繳“退稅”，但是由于影響稅負因素較多，筆者認為不宜由扣繳義務人為納稅人代為辦理綜合所得的匯算清繳。綜合所得的匯繳申報如何高效快捷的辦理需要高層精心設計。

(五)扣繳手續(xù)費

對扣繳義務人按照所扣繳的稅款，付給百分之二的手續(xù)費。

政策解讀：

此規(guī)定新老稅法無差異。

(六)法律責任

新稅法規(guī)定：“納稅人、扣繳義務人和稅務機關及其工作人員違反本法規(guī)定的，依照《中華人民共和國稅收征收管理法》和有關法律法規(guī)的規(guī)定追究法律責任。”

政策解讀：

納稅人和扣繳義務人的法律責任主要是未按規(guī)定申報納稅（扣繳）的法律責任。新稅法對納稅人和扣繳義務人申報納稅（扣繳）的要求做了較大幅度的調(diào)整，納稅人自行申報的責任明顯加大（如綜合所得、扣繳義務人未按規(guī)定扣繳的所得，等等），申報的環(huán)節(jié)也有所增加（如綜合所得劃分為預繳預扣申報和匯繳申報），稅收政策應當相應進行調(diào)整，清晰地明確各個項目各個環(huán)節(jié)應當承擔的法律責任。

五、反避稅

新稅法規(guī)定：“有下列情形之一的，稅務機關有權(quán)按照合理方法進行納稅調(diào)整：1.個人與其關聯(lián)方之間的業(yè)務往來不符合獨立交易原則而減少本人或者其關聯(lián)方應納稅額，且無正當理由；2.居民個人控制的，或者居民個人和居民企業(yè)共同控制的設立在實際稅負明顯偏低的國家（地區(qū)）的企業(yè)，無合理經(jīng)營需要，對應當歸屬于居民個人的利潤不作分配或者減少分配；3.個人實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而獲取不當稅收利益。稅務機關依照前款規(guī)定作出納稅調(diào)整，需要補征稅款的，應當補征稅款，并依法加收利息。”

政策解讀：

第一，新稅法首次以法律形式明確了個人所得稅反避稅條款。新稅法借鑒《企業(yè)所得稅法》的成熟規(guī)定，從關聯(lián)交易、避稅港、合理商業(yè)目的三個方面明確了稅務機關對個人避稅行為進行納稅調(diào)整補稅和加收利息的權(quán)力。個人所得稅反避稅措施的建立將與企業(yè)所得稅反避稅措施形成合力，對于有效防止所得稅的流失將產(chǎn)生極為重要的作用。

第二，2001年版《稅收征管法》只是明確了企業(yè)與企業(yè)之間的關聯(lián)交易調(diào)整措施，2008年新企業(yè)所得稅法首次以法律的形式將關聯(lián)交易調(diào)整的對象擴大到企業(yè)與個人之間的交易，而新稅法則直接將個人作為關聯(lián)交易的主要調(diào)整對象，對個人與關聯(lián)方（包括企業(yè)與個人）之間的關聯(lián)交易進行納稅調(diào)整。筆者認為，在實施關聯(lián)交易調(diào)整時，應當注意對關聯(lián)交易涉及的雙方或多方同時進行調(diào)整（例如一方調(diào)增另一方應當相應調(diào)減），既要做到反避稅，又要避免重復征稅。

第三，對于設立在實際稅負明顯偏低的國家（地區(qū)）的企業(yè)，如何確認其“無合理經(jīng)營需要不作分配或者減少分配”以及這些外國企業(yè)實際可供分配的金額的取證等問題仍然是亟待解決的問題，實踐中稅務機關成功進行納稅調(diào)整的案例較少。建議新稅法實施細則中進一步明確納稅調(diào)整的方法、程序和標準，以便稅務機關能夠真正將反避稅措施落實到位。

第四，對于如何認定是否具有“合理商業(yè)目的”、什么是“不當稅收利益”等問題，《稅收征管法》、《企業(yè)所得稅法》都未有明確的、可操作性強的認定標準，從而導致這一反避稅措施難以實施到位。例如實踐中很多納稅人通過轉(zhuǎn)讓股權(quán)的方式銷售不動產(chǎn)顯然不具有合理的商業(yè)目的，在稅務機關采取反避稅措施后引發(fā)的行政訴訟中，各級法院屢屢判決稅務機關敗訴，這一現(xiàn)象需要引起立法者的高度重視。

六、部門配合

新稅法規(guī)定：“（一）公安、人民銀行、金融監(jiān)督管理等相關部門應當協(xié)助稅務機關確認納稅人的身份、金融賬戶信息。教育、衛(wèi)生、醫(yī)療保障、民政、人力資源社會保障、住房城鄉(xiāng)建設、公安、人民銀行、金融監(jiān)督管理等相關部門應當向稅務機關提供納稅人子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息、住房租金、贍養(yǎng)老人等專項附加扣除信息。（二）個人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)的，稅務機關應當根據(jù)不動產(chǎn)登記等相關信息核驗應繳的個人所得稅，登記機構(gòu)辦理轉(zhuǎn)移登記時，應當查驗與該不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓相關的個人所得稅的完稅憑證。個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)辦理變更登記的，市場主體登記機關應當查驗與該股權(quán)交易相關的個人所得稅的完稅憑證。（三）有關部門依法將納稅人、扣繳義務人遵守本法的情況納入信用信息系統(tǒng)，并實施聯(lián)合激勵或者懲戒。”

政策解讀：

第一，實行綜合與分類相結(jié)合的稅制后，影響綜合所得稅收負擔的因素眾多，稅收征收管理過程中需要采集和核對大量與專項附加扣除相關的信息。新稅法以法律的形式明確了相關部門協(xié)助稅務機關確認信息的義務以及向稅務機關提供相關信息的義務，有利于稅務機關全面掌握納稅人真實有效的涉稅信息，提高個人所得稅征管效率。

第二，新稅法明確了人民銀行、金融監(jiān)督管理部門協(xié)助稅務機關確認個人金融賬戶信息的義務，這很可能標志著今后稅務機關可以通過人民銀行、金融監(jiān)督管理部門常態(tài)化查詢個人的所有金融賬戶信息，而不必“經(jīng)設區(qū)的市、自治州以上稅務局(分局)局長批準”，分別到各個商業(yè)銀行查詢個人賬戶信息。如果這一措施能夠執(zhí)行到位，偷逃個人所得稅的空間將大幅度縮減。

第三， 不動產(chǎn)和股權(quán)的權(quán)屬轉(zhuǎn)移需要有關部門進行有關部門進行權(quán)屬登記，只要在權(quán)屬登記環(huán)節(jié)進行有效的稅收控管，就可以從源頭上防止稅收流失。對于轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)，契稅和土地增值稅都明確了“先稅后證”的要求，此次新稅法明確了“登記機構(gòu)查驗個人所得稅完稅憑證”的要求，這一要求與“先稅后證”異曲同工，有力地保障了不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)個人所得稅能夠得到全面有效的控管。對于轉(zhuǎn)讓股權(quán)，新稅法將財政部和國家稅務總局此前的相關規(guī)定“法律化”，今后股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)股權(quán)登記機關對個人所得稅完稅情況在查驗將更加嚴格，“先稅后證”制度將會成為股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)個人所得稅征管的最為重要的抓手。

第四，在此前的納稅信用管理活動中，稅務部門的信用評價對象只包括企業(yè)不包括個人。個別地區(qū)的稅務機關近年來也開展了“自然人納稅信用管理”的試點，但是由于政策依據(jù)不足、管理對象面廣量大等原因?qū)嶋H效果不佳。筆者認為，信用是人類意識的表現(xiàn)，過去只對企業(yè)不對個人進行納稅信用管理是存在嚴重缺陷的。此次新稅法明確了“將納稅人、扣繳義務人遵守本法的情況納入信用信息系統(tǒng)”，這標志著面向自然人的納稅信用管理工作將快速全面啟動。納稅信用管理是整個社會信用體系建設中不可分割的重要組成部分，如果自然人納稅信用管理能夠全面融入社會信用體系、對自然人生產(chǎn)生活的方方面面真正產(chǎn)生重要影響，那么個人的納稅誠信度將快速提升，對個人所得稅的征管將產(chǎn)生事半功倍的效果。

六、部門配合

新稅法規(guī)定：“（一）公安、人民銀行、金融監(jiān)督管理等相關部門應當協(xié)助稅務機關確認納稅人的身份、金融賬戶信息。教育、衛(wèi)生、醫(yī)療保障、民政、人力資源社會保障、住房城鄉(xiāng)建設、公安、人民銀行、金融監(jiān)督管理等相關部門應當向稅務機關提供納稅人子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息、住房租金、贍養(yǎng)老人等專項附加扣除信息。（二）個人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)的，稅務機關應當根據(jù)不動產(chǎn)登記等相關信息核驗應繳的個人所得稅，登記機構(gòu)辦理轉(zhuǎn)移登記時，應當查驗與該不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓相關的個人所得稅的完稅憑證。個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)辦理變更登記的，市場主體登記機關應當查驗與該股權(quán)交易相關的個人所得稅的完稅憑證。（三）有關部門依法將納稅人、扣繳義務人遵守本法的情況納入信用信息系統(tǒng)，并實施聯(lián)合激勵或者懲戒。”

政策解讀：

第一，實行綜合與分類相結(jié)合的稅制后，影響綜合所得稅收負擔的因素眾多，稅收征收管理過程中需要采集和核對大量與專項附加扣除相關的信息。新稅法以法律的形式明確了相關部門協(xié)助稅務機關確認信息的義務以及向稅務機關提供相關信息的義務，有利于稅務機關快捷、全面掌握納稅人真實有效的涉稅信息，提高個人所得稅征管效率。

第二，新稅法明確了人民銀行、金融監(jiān)督管理部門協(xié)助稅務機關確認個人金融賬戶信息的義務，這很可能標志著今后稅務機關可以通過人民銀行、金融監(jiān)督管理部門常態(tài)化查詢個人的所有金融賬戶信息，而不必“經(jīng)設區(qū)的市、自治州以上稅務局(分局)局長批準”分別到各個商業(yè)銀行查詢個人賬戶信息。如果這一措施能夠執(zhí)行到位，偷逃個人所得稅者被查處的可能將大幅度提高。

第三， 不動產(chǎn)和股權(quán)的權(quán)屬轉(zhuǎn)移需要有關部門進行權(quán)屬登記，只要在權(quán)屬登記環(huán)節(jié)進行有效的稅收控管，就可以從源頭上防止稅收流失。對于轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)，契稅和土地增值稅條例及其實施細則都明確了“先稅后證”的要求。新稅法明確要求“登記機構(gòu)查驗個人所得稅完稅憑證”，這一要求與“先稅后證”異曲同工，保障了不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)個人所得稅能夠得到更加有效的控管。對于轉(zhuǎn)讓股權(quán)，新稅法將財政部和國家稅務總局此前的相關規(guī)定“法律化”，今后股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)股權(quán)登記機關對個人所得稅完稅情況的查驗將更加嚴格，“先稅后證”制度將會成為股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅征管的最為重要的抓手。

第四，在此前的納稅信用管理活動中，稅務部門的信用評價對象只包括企業(yè)不包括個人。個別地區(qū)的稅務機關近年來也開展了“自然人納稅信用管理”的試點，但是由于政策依據(jù)不足、管理對象面廣量大等原因?qū)嶋H效果不佳。筆者認為，信用是人類意識的表現(xiàn)，過去只對企業(yè)不對個人進行納稅信用管理是存在嚴重缺陷的。此次新稅法明確了“將納稅人、扣繳義務人遵守本法的情況納入信用信息系統(tǒng)”，這標志著面向自然人的納稅信用管理工作將快速全面啟動。納稅信用管理是整個社會信用體系建設中不可分割的重要組成部分，如果自然人納稅信用管理能夠全面融入社會信用體系、對自然人生產(chǎn)生活的方方面面真正產(chǎn)生重要影響，那么個人的納稅誠信度將快速提升，對個人所得稅的征管將產(chǎn)生事半功倍的效果。

七、綜合性優(yōu)惠政策

(一)免稅項目

新稅法規(guī)定：“下列各項個人所得，免征個人所得稅：1.中國政府參加的國際公約、簽訂的協(xié)議中規(guī)定免稅的所得；2.國務院規(guī)定的其他免稅所得。前款免稅規(guī)定，由國務院報全國人民代表大會常務委員會備案。”

政策解讀：

第一，此處所稱“綜合性優(yōu)惠政策”是指可能涉及多個稅目的優(yōu)惠政策。只涉及單個稅目的優(yōu)惠政策將在各個稅目的政策中進行解讀。

第二，稅收法律的適用遵循“高法優(yōu)于低法、特別法優(yōu)于一般法”等原則，而稅收協(xié)定適用的是“國際法優(yōu)于國內(nèi)法”原則，即一國政府與他國政府簽訂的雙邊或多邊稅收協(xié)定，經(jīng)本國最高權(quán)力機關確認后，即具有高于國內(nèi)所有稅法的效力。這一原則在稅法中的適用，是協(xié)調(diào)國家之間的稅收管轄權(quán)重疊，減少重復課稅，避免國際稅法與國內(nèi)稅法的沖突所必需的。因此，無論中國政府參加的國際公約、簽訂的協(xié)議中規(guī)定免稅的所得是否與國內(nèi)稅法存在沖突，都應當無條件執(zhí)行。

政策變化點：

對于“其他免稅所得”，老稅法表述為：“經(jīng)國務院財政部門批準免稅的所得”，而新稅法從遵循立法原則的角度考慮，將“財政部門批準”改為“國務院規(guī)定”，同時要求報全國人大常委會備案。這一變化是將批準免稅所得的權(quán)限上收至國務院，現(xiàn)行及今后財政部和國家稅務總局規(guī)定的免稅項目將視為越權(quán)，因此下一步國務院制定實施條例時應當對免稅項目做較為全面的考慮。

(二)減稅項目

新稅法規(guī)定：“有下列情形之一的，可以減征個人所得稅，具體幅度和期限，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定，并報同級人民代表大會常務委員會備案：1.殘疾、孤老人員和烈屬的所得；2.因自然災害遭受重大損失的。國務院可以規(guī)定其他減稅情形，報全國人民代表大會常務委員會備案。”

政策解讀：

第一，在把握減稅政策時需要注意以下幾點：一是減征個人所得稅的情形是“可以減”而不是“應當減”，即可減可不減；二是省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定的權(quán)限是規(guī)定已有減稅項目減稅的幅度和期限，而沒有設定新的減稅項目的權(quán)限；三是各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定的幅度和期限應當報同級人大備案。

第二，根據(jù)現(xiàn)行稅收政策規(guī)定，對殘疾、孤老人員和烈屬減稅的范圍僅限于其取得的勞動所得，具體所得項目為：工資薪金所得、勞務報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費所得和經(jīng)營所得。

第三，參考江蘇地區(qū)規(guī)定：

（1）孤老和烈屬的所得，其個人所得稅減征幅度按下列比例計算。

（2）殘疾人的所得，其個人所得稅減征幅度根據(jù)殘疾程度分別確定。殘疾程度為中度以上，即殘疾等級為一、二、三級（視力、聽力、言語、肢體、智力、精神、多重）的殘疾人，一級至六級（含六級）的轉(zhuǎn)業(yè)、復員、退伍的革命傷殘軍人，其個人所得稅減征幅度與孤老、烈屬相同；殘疾程度為輕度，即殘疾等級為四級（視力、聽力、言語、肢體、智力、精神、多重）的殘疾人，七級至八級的轉(zhuǎn)業(yè)、復員、退伍革命傷殘軍人，其個人所得稅減征幅度按孤老、烈屬的50%計算。

（3）因嚴重自然災害造成重大損失的，其個人所得稅應視扣除保險賠款后的實際損失酌情減征，最高不超過全年應納個人所得稅款的80%。

政策變化點：

對于“其他減稅情形”，新稅法將老稅法中的“財政部門批準”改為“國務院規(guī)定”，同時要求報全國人大常委會備案。

八、新稅法執(zhí)行時間

新稅法規(guī)定：“本法自公布之日起施行。”

政策解讀：

新稅法并非從無到有，而是從老稅法修改而來，因此并不是法律意義上的“新法”，此處所稱“本法自公布之日”實際上是延用修訂前的條款（注：歷次修訂均延用），即公布之日應為“個人所得稅法”從無到有時的公布之日，而不是修訂后的重新公布之日。中華人民共和國主席令第四十八號明確：“《全國人民代表大會常務委員會關于修改〈中華人民共和國個人所得稅法〉的決定》已由中華人民共和國第十三屆全國人民代表大會常務委員會第五次會議于2018年8月31日通過，現(xiàn)予公布，自2019年1月1日起施行?！睆闹飨羁梢郧逦乜闯?，新稅法應當從明年1月1日（稅款所屬期）開始執(zhí)行。

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