閱讀2：“公共配套設(shè)施”建造成本如何在土增稅中扣除

★ 版權(quán)聲明：本文轉(zhuǎn)自深都稅免

摘要：土地增值稅，指的是在扣除規(guī)定費(fèi)用外的增值部分向國(guó)家進(jìn)行繳納的一種稅賦。這種稅賦與其他的增值稅存在一定的區(qū)別，在公共配套設(shè)施的建設(shè)過(guò)程中應(yīng)該及時(shí)采取有效措施，對(duì)增值部分進(jìn)行扣除處理，切實(shí)保證企業(yè)利益。

一、引言

公共配套設(shè)施分為兩種情況，一種是地方政府、政府公共事業(yè)單位支出而無(wú)償贈(zèng)予社會(huì)的配套設(shè)施。另一種是企業(yè)在開(kāi)發(fā)項(xiàng)目過(guò)程中帶有的獨(dú)立的、非營(yíng)利性并且產(chǎn)權(quán)處于全體業(yè)主的配套設(shè)施。隨著“營(yíng)改增”的影響，房地產(chǎn)項(xiàng)目在銷售過(guò)程中，對(duì)公共設(shè)施的土增稅處理方式存在較大的困難，因此采取針對(duì)性措施，按照相關(guān)規(guī)定妥善解決問(wèn)題對(duì)于促進(jìn)我國(guó)建筑行業(yè)的健康發(fā)展具有重要意義。

二、工程案例

某房地產(chǎn)企業(yè)通過(guò)競(jìng)拍的方式獲取商品開(kāi)發(fā)用地一塊，按照政府規(guī)劃需要在該位置建立一處幼兒園與醫(yī)療服務(wù)用房。整個(gè)項(xiàng)目的建設(shè)共分為兩期，第一期按照規(guī)定已經(jīng)將土地的增值費(fèi)用進(jìn)行繳納。第二期工程建設(shè)的主要內(nèi)容是幼兒園和醫(yī)療服務(wù)用房。按照工程建造施工的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)在第一期已經(jīng)按照規(guī)定將土地增值稅預(yù)繳執(zhí)行，但第二期在建造過(guò)程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)部門(mén)在已經(jīng)繳納的基礎(chǔ)上，對(duì)土地進(jìn)行了增值稅核算，最終需要企業(yè)進(jìn)行補(bǔ)繳處理。

按照二期的審核結(jié)果，企業(yè)與稅務(wù)部門(mén)產(chǎn)生了一定分析，企業(yè)認(rèn)為幼兒園和醫(yī)療服務(wù)站屬于公共配套設(shè)施，需要在土增稅中進(jìn)行扣除，而稅務(wù)部門(mén)主張?jiān)鲋刀惖睦U納不能提前完成未發(fā)生項(xiàng)目的稅額，因此不能進(jìn)行提前扣除。

三、公共配套設(shè)施的建造分析

按照政府規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商在政府指定位置建立學(xué)校、醫(yī)院等公共配套設(shè)施是企業(yè)對(duì)社會(huì)的一種責(zé)任，更是改善企業(yè)形象，提高產(chǎn)品品質(zhì)，完善服務(wù)質(zhì)量的重要措施。

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商在建造時(shí)，為保證為社會(huì)提供更好的服務(wù)，應(yīng)該優(yōu)先建立公共配套設(shè)施，在對(duì)其他性質(zhì)的房產(chǎn)進(jìn)行建設(shè)。但部分開(kāi)發(fā)商也存在先建造商業(yè)性質(zhì)的用房，之后再完善公共配套設(shè)施的情況，還有部分企業(yè)在清算過(guò)程中分期對(duì)公共配套設(shè)施進(jìn)行建造。

公共配套配套設(shè)施的建造在整個(gè)開(kāi)發(fā)商項(xiàng)目的布局和建造時(shí)間點(diǎn)上的差異，導(dǎo)致不能形成確定的清算分析數(shù)據(jù)，在現(xiàn)行的稅務(wù)政策下，也一定會(huì)造成企業(yè)關(guān)于公共配套設(shè)施如果扣除土增稅的相關(guān)問(wèn)題，這種開(kāi)發(fā)建造順序的問(wèn)題更是影響企業(yè)與稅務(wù)部門(mén)產(chǎn)生矛盾的根本原因。

（一）無(wú)償建造的公共配套設(shè)施應(yīng)該屬于增值稅計(jì)算過(guò)程中的扣除部分

依照土地增值稅條款規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)實(shí)施過(guò)程中，應(yīng)在土地增值稅中扣除公共配套設(shè)施中不能有償轉(zhuǎn)讓部分的成本支出。同時(shí)在進(jìn)行清算審核過(guò)程中，應(yīng)該重點(diǎn)審查多個(gè)項(xiàng)目的公共配套設(shè)施費(fèi)用是否進(jìn)行合理的分?jǐn)?。因此在?guī)定范圍以內(nèi)的公共配套設(shè)施清算過(guò)程中，要做好相關(guān)區(qū)分工作。如國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文件中的29條款規(guī)定，當(dāng)出現(xiàn)不能分清負(fù)擔(dān)對(duì)象間接成本與共同成本時(shí)，以收益和配比原則將成本分?jǐn)傊粮鲗?duì)象，根據(jù)實(shí)際需求選擇合適的方法，包括四種：占地面積法、建筑面積法、直接成本法及與預(yù)算造價(jià)法。

（二）對(duì)于公共配套設(shè)施的建造成本扣除應(yīng)該有明確規(guī)定

（國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)）第4條“土地增值稅的扣除項(xiàng)目”中第（三）款明確規(guī)定：“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)建設(shè)與清算項(xiàng)目配到的公共設(shè)施，包括停車場(chǎng)（庫(kù)）、物業(yè)管理場(chǎng)所、學(xué)校、醫(yī)院等，處理原則均按照以下原則：全體業(yè)主用于建成后的產(chǎn)權(quán)，可以扣除建設(shè)成本與費(fèi)用；公共設(shè)施建成后無(wú)償移交給政府、事業(yè)單位等用于社會(huì)公共事業(yè)的，可以扣除成本與費(fèi)用；建成后如果選擇有償轉(zhuǎn)讓，應(yīng)將其納入收入計(jì)算，并將成本、費(fèi)用等扣除”。

開(kāi)發(fā)土地以及新建房屋及配套設(shè)施的成本會(huì)包含公共配套設(shè)施的建設(shè)成本，這些成本也是企業(yè)實(shí)際產(chǎn)生的成本，因此在對(duì)土地增值稅進(jìn)行清算過(guò)程中，應(yīng)該嚴(yán)格按照規(guī)定，對(duì)于已經(jīng)發(fā)生的支出費(fèi)用但沒(méi)有經(jīng)過(guò)合法憑證的部分不能進(jìn)行扣除；對(duì)于扣除項(xiàng)目的金額務(wù)必保證是實(shí)際已經(jīng)發(fā)生的。對(duì)于多個(gè)工期以及分時(shí)段進(jìn)行施工的公共配套設(shè)施在清算過(guò)程中，應(yīng)該對(duì)項(xiàng)目中分?jǐn)偳闆r進(jìn)行嚴(yán)格檢查。

（三）不能預(yù)先分?jǐn)偣才涮自O(shè)施的建造成本

國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)通知中明確規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)除了明確規(guī)定的可以扣除的預(yù)提費(fèi)用外，其他預(yù)提費(fèi)用均不能扣除。因此對(duì)于土地開(kāi)發(fā)過(guò)程中涉及的預(yù)先分?jǐn)偳闆r應(yīng)該嚴(yán)格按照法律的規(guī)定，不能自行進(jìn)行判斷，但在實(shí)際過(guò)程中，這種解釋依然存在不完善的位置。

按照現(xiàn)行的管理辦法，分期清算也是土地增值征稅的一項(xiàng)基本原則，在清算過(guò)程中應(yīng)該對(duì)無(wú)償建造的公共配套設(shè)施部分進(jìn)行扣除，但是要根據(jù)相關(guān)規(guī)定，對(duì)實(shí)際發(fā)生部分以及合法憑證的認(rèn)定進(jìn)行確認(rèn)。

另一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)部門(mén)都會(huì)按照分期清算的標(biāo)準(zhǔn)按照計(jì)劃開(kāi)展清算審核工作。對(duì)于無(wú)償建造的公共配套設(shè)施部分，在進(jìn)行土地增值稅計(jì)算時(shí)，應(yīng)該嚴(yán)格按照相關(guān)規(guī)定，進(jìn)行扣除及分配。但在實(shí)際施工清算工作中，企業(yè)無(wú)償建造的公共配套設(shè)施由于在開(kāi)發(fā)布局以及建造時(shí)間的差異，同時(shí)相關(guān)的稅務(wù)部門(mén)對(duì)增值稅進(jìn)行征收時(shí)沒(méi)有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致稅務(wù)管理部分在對(duì)公共配套設(shè)施的建造過(guò)程中對(duì)增值稅扣除部分的理解非常不到位，嚴(yán)重影響了開(kāi)發(fā)商的經(jīng)濟(jì)利益。

按照目前的相關(guān)規(guī)定以及企業(yè)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)的具體事宜，采用不同的分期標(biāo)準(zhǔn)，都會(huì)產(chǎn)生不同的增值稅問(wèn)題，因此關(guān)鍵在于解決各類問(wèn)題。即便是企業(yè)按照相關(guān)規(guī)定去對(duì)公共配套配套設(shè)施進(jìn)行提前扣除或者分?jǐn)?，都?huì)造成一定的不一致性。為進(jìn)一步改善企業(yè)的稅收政策，對(duì)同一事項(xiàng)、同一行為應(yīng)該根據(jù)得到公平、一致的結(jié)果。企業(yè)對(duì)于公共配套設(shè)施的扣除情況不應(yīng)該受到施工時(shí)間以及施工順序等因素的影響。

因此，即使率先建造公共基礎(chǔ)配套設(shè)施，依然存在未發(fā)生費(fèi)用，按國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)，不能預(yù)先扣除未發(fā)生的費(fèi)用，最終依然導(dǎo)致公共基礎(chǔ)設(shè)施配套的增值稅計(jì)算情況存在問(wèn)題，同樣會(huì)要求企業(yè)對(duì)完工之后的公共基礎(chǔ)配套設(shè)備進(jìn)行補(bǔ)繳。對(duì)于此次案例中，涉及的房地產(chǎn)企業(yè)在公共配套設(shè)施建設(shè)中，增值稅補(bǔ)繳問(wèn)題，可以在整個(gè)工程完成后進(jìn)行二次審計(jì)，并依法申請(qǐng)?zhí)幚怼?/p>

四、關(guān)于公共配套設(shè)施建造成本在土地增值稅中扣除的建議

如：某房地產(chǎn)企業(yè)項(xiàng)目土地增值稅清算，增值額為3000萬(wàn)元，企業(yè)目前在建有產(chǎn)權(quán)歸屬全體業(yè)主的幼兒園，預(yù)計(jì)總造價(jià)500萬(wàn)元，已投入實(shí)際成本300萬(wàn)元，收取發(fā)票入賬成本為200萬(wàn)元。除幼兒園之處的扣除項(xiàng)目金額總計(jì)為1800萬(wàn)元。

（一）若按稅法:

增值額率為（3000－（1800+200））/1800=55.56%（適用40%稅率）

應(yīng)交土地增稅=（3000－（1800+200））*40%－（1800+200）*5%=300萬(wàn)元

（二）若相關(guān)部門(mén)建立預(yù)提預(yù)攤制度（以實(shí)際投入為標(biāo)準(zhǔn)預(yù)提）

增值額率為（3000－（1800+300））/1800=50%（適用30%稅率）

則應(yīng)交土地增稅=（3000－（1800+300））*30%=270萬(wàn)元

相關(guān)部門(mén)建立預(yù)提預(yù)攤制度后企業(yè)可節(jié)稅300－270=30萬(wàn)元

正如上述例子可以看出，若相關(guān)部門(mén)建立預(yù)提預(yù)攤制度，以開(kāi)發(fā)商實(shí)際投入公共配套設(shè)施為標(biāo)準(zhǔn)預(yù)提，節(jié)稅效果明顯。針對(duì)這些情況，應(yīng)該采取以下措施。

目前，過(guò)于公共配套配套設(shè)施的土地增值稅問(wèn)題，企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)部門(mén)依然存在一定的分歧，因此對(duì)于基層稅務(wù)部門(mén)而言，不能對(duì)該問(wèn)題進(jìn)行隨意處理。按照現(xiàn)象的土地增值稅務(wù)相關(guān)政策，相關(guān)規(guī)定，對(duì)于土地增值稅的核算問(wèn)題會(huì)出現(xiàn)不同的結(jié)果。鑒于各種不確定因素對(duì)企業(yè)發(fā)展的影響，應(yīng)該在建立公共配套設(shè)施前，完善預(yù)提預(yù)攤制度，對(duì)于整個(gè)扣除情況應(yīng)該做出明確的指示和規(guī)定，從而有效維護(hù)我國(guó)稅務(wù)政策的公平公正性。

五、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，關(guān)于公共配套設(shè)施的土地增值稅問(wèn)題，目前仍然存在嚴(yán)重問(wèn)題，因此相關(guān)部門(mén)應(yīng)該加快建立預(yù)提預(yù)攤制度，在不斷完善我國(guó)稅務(wù)政策的同時(shí)，確保企業(yè)發(fā)展的經(jīng)濟(jì)利益。本文中詳細(xì)論述公共配套設(shè)施建設(shè)中土地增值稅中可以扣除的建設(shè)成本，為類似研究提供經(jīng)驗(yàn)借鑒與參考，在保證公共效益的同時(shí)提高房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的效益。

陳振宇，作者單位：寶雞三迪房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司，本文發(fā)表于期刊《納稅》

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