實(shí)踐中，大量外貿(mào)企業(yè)以自營(yíng)出口的名義為生產(chǎn)型企業(yè)或不具備對(duì)外貿(mào)易經(jīng)營(yíng)者資質(zhì)的企業(yè)代理出口業(yè)務(wù)，并據(jù)此申報(bào)出口退稅，所退稅款則由外貿(mào)企業(yè)支付給作為實(shí)際貨主的委托方。根據(jù)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局的規(guī)定，從事'真代理假自營(yíng)'業(yè)務(wù)的出口企業(yè)不得向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)退（免）稅，如果已經(jīng)申報(bào)退稅，將面臨稅務(wù)稽查及處罰的法律風(fēng)險(xiǎn)。

一、二元處罰機(jī)制：涉稅法律風(fēng)險(xiǎn)的梳理和分析

在我國(guó)現(xiàn)行法律體系下，外貿(mào)企業(yè)以自營(yíng)形式為委托方代理出口，一旦被稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查發(fā)現(xiàn)有違規(guī)申報(bào)出口退稅的行為，將可能引發(fā)一系列的涉稅處罰法律后果，根據(jù)違規(guī)報(bào)稅的具體情形和惡性程度，這些處罰措施涉及行政和刑事兩個(gè)方面，懲罰力度從最為'輕微'的行政處罰到最為嚴(yán)重的刑事責(zé)任，可分為以下三種情況：

第一，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局商務(wù)部關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范外貿(mào)出口經(jīng)營(yíng)秩序切實(shí)加強(qiáng)出口貨物退（免）稅管理的通知》的規(guī)定，對(duì)于出口企業(yè)從事'以自營(yíng)名義出口，其出口的同一批貨物既簽訂購(gòu)貨合同，又簽訂代理出口合同'的業(yè)務(wù)，該業(yè)務(wù)已退稅款應(yīng)予追繳，未退稅款則不再辦理?？梢钥闯?，這項(xiàng)處罰措施并不十分嚴(yán)苛，僅要求出口企業(yè)將已收稅款重新上繳，但按照法規(guī)所述的適用條件，只要外貿(mào)企業(yè)存在違規(guī)申報(bào)退稅的行為，則該項(xiàng)處罰就必然適用。

第二，根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》和國(guó)家稅務(wù)總局《出口貨物退(免)稅管理辦法(試行)》的規(guī)定，如果出口企業(yè)違規(guī)退稅的行為屬于假報(bào)出口或其他欺騙手段騙取退稅的情形，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)可停止該企業(yè)六個(gè)月以上的出口退稅權(quán)，并處以所騙稅款一至五倍的罰款。

相較于前述追繳退稅款的處罰，這兩項(xiàng)處罰措施具有更為明顯的懲罰性質(zhì)，如若適用，將會(huì)給外貿(mào)企業(yè)帶來(lái)巨大損失，所以相應(yīng)的適用條件勢(shì)必更加嚴(yán)格，即出口企業(yè)有假報(bào)出口或者其他騙稅行為。具體而言，所謂的假報(bào)出口，是指外貿(mào)企業(yè)實(shí)際上并沒(méi)有出口商品，但通過(guò)偽造相關(guān)合同、單證或票據(jù)的方式，虛構(gòu)貨物出口事實(shí)的行為；而所謂的其他欺騙手段，則是指騙取出口退稅資格、將未納稅或免稅貨物作為已稅貨物出口以及虛構(gòu)出口貨物品名、單價(jià)或數(shù)量等要素三種情形。

第三，根據(jù)我國(guó)《刑法》規(guī)定，出口企業(yè)以假報(bào)出口或其他欺騙手段騙取出口退稅，所騙稅款數(shù)額達(dá)到一定數(shù)額的，即構(gòu)成騙取出口退稅罪，此時(shí)出口企業(yè)或其相關(guān)負(fù)責(zé)人員在接受行政處罰的同時(shí)，還需承擔(dān)相應(yīng)的刑事責(zé)任。

通過(guò)上述分析不難發(fā)現(xiàn)，從適用情形上區(qū)分，我國(guó)法律針對(duì)違規(guī)退稅問(wèn)題實(shí)行的是二元處罰機(jī)制：一方面，針對(duì)存在真實(shí)交易關(guān)系和貨物運(yùn)輸流轉(zhuǎn)的出口業(yè)務(wù)，即便存在違規(guī)退稅的情況，其對(duì)應(yīng)的處罰手段通常僅停留在行政層面，處罰方式既不具有明顯的懲罰性質(zhì)，處罰目的亦主要在于防止違規(guī)獲利；另一方面，對(duì)于沒(méi)有實(shí)際貨物出口、出口貨物虛假的'真代理假自營(yíng)'業(yè)務(wù)，法律則要求違規(guī)退稅需承擔(dān)行政和刑事的雙重法律責(zé)任，一旦適用，將給外貿(mào)企業(yè)造成不言而喻的經(jīng)濟(jì)損失和經(jīng)營(yíng)障礙，可見(jiàn)此時(shí)的處罰措施頗有'重典治弊'之意。

以筆者之見(jiàn)，現(xiàn)行法律之所以對(duì)存在真實(shí)交易關(guān)系的違規(guī)退稅采取相對(duì)'寬容'的處罰規(guī)則，其原因主要有三：一是國(guó)家鼓勵(lì)出口創(chuàng)匯的方針政策；二是基于實(shí)踐中此類(lèi)違規(guī)退稅過(guò)于普遍的現(xiàn)實(shí)考量，若對(duì)此類(lèi)現(xiàn)象采取嚴(yán)厲打壓的態(tài)勢(shì)，一定程度上會(huì)給各類(lèi)外貿(mào)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)發(fā)展帶來(lái)負(fù)面影響；第三則是此類(lèi)違規(guī)退稅的社會(huì)危害性相對(duì)較小，所造成的國(guó)家財(cái)產(chǎn)損失有限。

二、違規(guī)退稅之因：生產(chǎn)企業(yè)和外貿(mào)企業(yè)的退稅差異

實(shí)務(wù)中之所以會(huì)存在大量'真代理假自營(yíng)'的問(wèn)題，究其原因，在于生產(chǎn)企業(yè)和外貿(mào)企業(yè)所適用的出口退稅計(jì)算方法不同，進(jìn)而導(dǎo)致二者可申報(bào)的退稅金額存在較大差異，生產(chǎn)企業(yè)為了多報(bào)退稅或簡(jiǎn)化報(bào)稅方式，通常會(huì)委托外貿(mào)企業(yè)出口以自營(yíng)名義為其代理出口，并代為收取出口退稅。

根據(jù)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅政策的通知》的規(guī)定，生產(chǎn)企業(yè)適用的是免抵退稅辦法，即出口貨物的相應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額抵減應(yīng)納增值稅額，未抵減完的部分予以退還，而貿(mào)易企業(yè)則適用的是免退稅辦法，即出口貨物的相應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額予以退還。

通過(guò)比較計(jì)算公式，外貿(mào)企業(yè)自營(yíng)出口的應(yīng)退稅額為增值稅退（免）稅計(jì)稅依據(jù)×出口貨物退稅率，此處的計(jì)稅依據(jù)即為采購(gòu)進(jìn)項(xiàng)的增值稅發(fā)票不含稅金額，可見(jiàn)，只要明確相應(yīng)采購(gòu)進(jìn)項(xiàng)的不含稅金額，應(yīng)退稅款的具體金額便可計(jì)算得出；而相較于外貿(mào)企業(yè)適用的退稅辦法，生產(chǎn)企業(yè)出口的退稅額計(jì)算則頗為復(fù)雜和繁瑣，涉及到當(dāng)期應(yīng)納稅額、當(dāng)期不得免征和抵扣稅額、當(dāng)期免抵退稅額等多項(xiàng)數(shù)據(jù)，并且在計(jì)算得出這些數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，還需要比較當(dāng)期期末留抵稅額和免抵退稅額，當(dāng)期期末留抵稅額不多于免抵退稅額時(shí)，退當(dāng)期期末留抵稅額，當(dāng)期期末留抵稅額多于免抵退稅額，則退當(dāng)期免抵退稅額，即退少不退多。

顯然，現(xiàn)行退稅規(guī)則對(duì)于生產(chǎn)型企業(yè)來(lái)說(shuō)既不優(yōu)惠也不便捷，而由于適用的計(jì)算方法差異，同一批出口貨物，外貿(mào)企業(yè)自營(yíng)出口的退稅額通常會(huì)比生產(chǎn)企業(yè)自營(yíng)出口的退稅額更多，當(dāng)出口額愈大時(shí)，兩者差距就愈為懸殊，考慮到外貿(mào)企業(yè)自營(yíng)出口的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的有效途徑之一。退稅計(jì)算更為簡(jiǎn)便，'真代理假自營(yíng)'的現(xiàn)象在市場(chǎng)中大行其道也就不難理解了，畢竟對(duì)于諸多國(guó)內(nèi)出口商，其所售商品通常并不具有高附加值或高技術(shù)含量，在低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)和利潤(rùn)空間難以?xún)扇那闆r下，申報(bào)出口退稅或許就成為了企業(yè)實(shí)現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)和維持利潤(rùn)空間的有效途徑之一。

回到規(guī)范層面，外貿(mào)企業(yè)和生產(chǎn)企業(yè)所適用的退稅辦法不同，無(wú)疑是由于兩類(lèi)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式存在差異所致。對(duì)于外貿(mào)企業(yè)而言，其通常是采購(gòu)貨物直接出口，而沒(méi)有生產(chǎn)加工的環(huán)節(jié)，故不存在可以抵頂應(yīng)納稅額的生產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)，但也正是由于外貿(mào)企業(yè)的業(yè)務(wù)模式較為單一，其辦理退稅可享受的政策待遇較生產(chǎn)企業(yè)更具優(yōu)勢(shì)，這顯然是立法者有意為之的結(jié)果，并在客觀(guān)上促進(jìn)了外貿(mào)行業(yè)發(fā)展和出口創(chuàng)匯。

三、建議

盡管'真代理假自營(yíng)'的業(yè)務(wù)模式在外貿(mào)領(lǐng)域十分普遍，這種業(yè)務(wù)模式也在一定程度上提高了生產(chǎn)型企業(yè)經(jīng)營(yíng)出口業(yè)務(wù)的利潤(rùn)，但是這種灰色利潤(rùn)的取得本身伴隨著諸多風(fēng)險(xiǎn)，除了前文提到的各類(lèi)涉稅處罰之外，還可能導(dǎo)致相關(guān)業(yè)務(wù)項(xiàng)下的合同協(xié)議因違反法律強(qiáng)制性規(guī)定而無(wú)效，若業(yè)務(wù)操作不當(dāng)，甚至還有財(cái)務(wù)上審計(jì)和收匯方面的不利影響。

因此，筆者建議，對(duì)于生產(chǎn)型企業(yè)而言，為避免違規(guī)退稅，可自行設(shè)立關(guān)聯(lián)貿(mào)易公司，通過(guò)向關(guān)聯(lián)貿(mào)易公司銷(xiāo)售貨物的方式開(kāi)展自營(yíng)出口，而對(duì)于外貿(mào)企業(yè)而言，應(yīng)當(dāng)在慎重承接此類(lèi)業(yè)務(wù)的同時(shí)，通過(guò)與作為委托方的實(shí)際貨主之間的合理協(xié)議安排盡可能降低相關(guān)法律風(fēng)險(xiǎn)。