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橫空出世、瑕，不掩瑜、重量級(jí)稅前扣除憑證學(xué)習(xí)體會(huì) （張偉于2018年6月18日初稿） 本文件雖然規(guī)范的是企業(yè)所得稅稅前扣除憑證，是比發(fā)票要寬泛的大概念，但是應(yīng)該明確發(fā)票始終是稅前扣除的首要憑證，也是本文件的核心要義。鑒于“以票控稅”是征管主基調(diào)的大背景，無論如何強(qiáng)調(diào)本文件的重要性都不為過。為文件的出臺(tái)而奮力歡呼！ 《企業(yè)所得稅法》實(shí)施之后，兩種理念始終在交鋒，一種觀點(diǎn)是“弱化發(fā)票稅前扣除說”：“《企業(yè)所得稅法》第八條支出，實(shí)際發(fā)生的、合理的、與收入有關(guān)的支出就可以扣除，認(rèn)為“稅法沒有說稅前扣除必須有發(fā)票”。因此，只要業(yè)務(wù)實(shí)際發(fā)生了，有沒有發(fā)票都允許稅前扣除”；另外一種觀點(diǎn)是“發(fā)票極端主義說”，沒有發(fā)票就是不允許扣除，沒有變通的余地。其依據(jù)是稅務(wù)總局的幾個(gè)規(guī)范性文件國稅發(fā)[2008]80號(hào)、國稅發(fā)[2008]88號(hào)文件、國稅發(fā)[2009]114號(hào)文件等。這些年，在稽查案件審理中，這兩種觀點(diǎn)打的架，不勝枚數(shù)；這些年，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)因扣除憑證打的官司，比比皆是。本文件開篇明義，首先明確發(fā)票是稅前扣除的首要憑證，其次也對(duì)發(fā)票極端主義做了修正，總體來看，立意高遠(yuǎn)，力度適中，是一個(gè)設(shè)計(jì)理念很好的好文件。 然而設(shè)計(jì)理念雖好，具體文件條款的BUG和可操作性仍存在不少問題，甚至邏輯混亂，主要體現(xiàn)在，試圖利用增值稅開票的規(guī)定嫁接到本文件的美好設(shè)想，由于文件起草者對(duì)增值稅的規(guī)定缺乏非常精準(zhǔn)的了解，留下了一些爭議；匯算清繳后稅前扣稅憑證的處理，邏輯性欠缺等。筆者建議，運(yùn)用本文件，要有“好讀書不求甚解”的精神，不要細(xì)摳文字，大框架理解執(zhí)行即可，否則你會(huì)陷入無所適從的不可知論。 恰似俄羅斯世界杯阿根廷隊(duì)冰島比賽對(duì)梅西的期望值與實(shí)際表現(xiàn)的落差一樣，不是28號(hào)公告不好，只是與最好的28號(hào)公告有落差。本以為十年磨一劍，必定是字字珠璣，卻讓人有些黯然神傷。鑒于本文件的極端重要性，筆者準(zhǔn)備反反復(fù)復(fù)的進(jìn)行研究學(xué)習(xí)，或許通過認(rèn)真研究后，但愿能夠證明，不是文件邏輯差，是本哥們兒理解能力不行。 第一條 為規(guī)范企業(yè)所得稅稅前扣除憑證（以下簡稱“稅前扣除憑證”）管理，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱“企業(yè)所得稅法”）及其實(shí)施條例、《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則、《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》及其實(shí)施細(xì)則等規(guī)定，制定本辦法。 稅收規(guī)范性文件的基本格式，第一條是制定依據(jù)，常用格式是“為。。。。，根據(jù)。。。。。，制定本辦法”；第二條往往是概念解釋；第三條為適用范圍；第四條為基本原則。本文件中規(guī)中矩，基本上遵循了上面的常規(guī)寫法。 第二條 本辦法所稱稅前扣除憑證,是指企業(yè)在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)，證明與取得收入有關(guān)的、合理的支出實(shí)際發(fā)生，并據(jù)以稅前扣除的各類憑證。 企業(yè)所得稅法第八條明確，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的、合理的、與取得收入相關(guān)的支出允許稅前扣除，扣除項(xiàng)目包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出五大項(xiàng)目?！皩?shí)際發(fā)生的原則”+“合理性原則”+“相關(guān)性原則”三大扣除原則是企業(yè)所得稅扣除的根本規(guī)則，確定了稅前扣除范圍，而稅前扣除憑證是據(jù)以稅前扣除的憑證。兩者的邏輯性是，首先要符合稅前扣除范圍，其次，稅前扣除還要提供據(jù)以稅前扣除的憑證。正因?yàn)槿绱?，官方解讀中明確要區(qū)分“扣除范圍”和“扣除憑證”的關(guān)系。 本條款強(qiáng)調(diào)“支出實(shí)際發(fā)生”，那么實(shí)際發(fā)生是否=實(shí)際支付資金呢？。關(guān)于“實(shí)際發(fā)生”原則與“權(quán)責(zé)發(fā)生制”原則的打架，這些年時(shí)有發(fā)生，爭議太多。《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定了“實(shí)際發(fā)生”原則，而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條又規(guī)定了“企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用”。這兩者之間的關(guān)系如何看待？ 案例1：A公司向B公司借款，合同約定借款1億元，年借款利率10%，借款期限自2018年1月1日至2020年12月31日共3年，到期一次還本付息。按照合同協(xié)議，A公司在合同2018年按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的規(guī)定，記載利息支出1000萬元，但未取得利息發(fā)票。 同年，A公司向C公司購買原材料一批，合同注明價(jià)款1000萬元，發(fā)貨時(shí)間為2018年1月1日，付款日期為2020年12月31日，即賒銷期三年。A公司2018年1月1日取得的原材料，已經(jīng)暫估入賬，并且計(jì)入了銷售成本。 上述利息費(fèi)用1000萬元與材料成本1000萬元，是否允許在企業(yè)所得稅前扣除？ 分析：按照增值稅相關(guān)法規(guī)規(guī)定，B公司和C公司開具增值稅發(fā)票以及納稅的時(shí)點(diǎn)均為合同約定的收取利息（或貨款）的日期2020年12月31日。因此在合同第一年，A公司無法取得利息和材料發(fā)票。這里A公司無法取得發(fā)票，并非有任何違規(guī)之處，不屬于“應(yīng)當(dāng)取得，而未取得發(fā)票”，而是“不應(yīng)取得發(fā)票，而未取得發(fā)票”。 觀點(diǎn)1:不允許稅前扣除（實(shí)際發(fā)生=實(shí)際支付） 28號(hào)公告要求在匯算清繳前，應(yīng)當(dāng)取得稅前扣除憑證，由于A公司未取得稅前扣除憑證，因此利息費(fèi)用和材料費(fèi)用不應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除。2020年12月31日，A公司取得利息和材料發(fā)票后，再按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，將兩筆費(fèi)用追溯調(diào)整。 這種觀點(diǎn)的主要問題在于，公平度稍有缺失。匯算清繳年度的應(yīng)收賬款對(duì)應(yīng)的收入必須全部計(jì)入應(yīng)納稅所得額，而應(yīng)付賬款對(duì)應(yīng)的支出卻不能在企業(yè)所得稅前扣除。這儼然是“收入上的權(quán)責(zé)發(fā)生制，而支出上的收付實(shí)現(xiàn)制了！”雖然未來年度支付時(shí)，允許追溯調(diào)整扣除，有所補(bǔ)救，但是這同對(duì)待應(yīng)收賬款的做法仍然顯失公平。我們對(duì)待應(yīng)收賬款的做法是，當(dāng)年先確認(rèn)收入計(jì)入應(yīng)納稅所得額，未來年度確認(rèn)無法收回的壞賬，做資產(chǎn)損失處理；而對(duì)待應(yīng)付賬款卻是，當(dāng)年先不確認(rèn)支出不允許在應(yīng)納稅所得額前扣除，未來支付時(shí)才允許在企業(yè)所得稅前扣除。兩相對(duì)比，差距與不公平度明顯。 另外，機(jī)械的堅(jiān)持實(shí)際發(fā)生=實(shí)際支付資金，實(shí)踐中則會(huì)遇到這樣一個(gè)問題：A公司賒銷貨物給B公司，合同約定2018年7月1日發(fā)貨，2019年7月1日收款。本來按照增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定，B公司應(yīng)當(dāng)在2018年7月1日計(jì)入增值稅收入并開具增值稅發(fā)票，但是在A公司的催促下，B公司在2017年匯算清繳期間，在未實(shí)際收到貨款的情況下，開具了增值稅發(fā)票并申報(bào)了增值稅銷項(xiàng)稅額。稅收實(shí)踐中，這種情形我們當(dāng)然允許其企業(yè)所得稅前扣除，但是如果細(xì)摳理論，就會(huì)得出一個(gè)荒謬的結(jié)論：“既然堅(jiān)持實(shí)際發(fā)生=實(shí)際支付，那么本案例中沒有實(shí)際支付，就屬于沒有實(shí)際發(fā)生，即使有發(fā)票也不允許在稅前扣除。” 觀點(diǎn)2：允許稅前扣除（實(shí)際發(fā)生≠實(shí)際支付） 由于A公司并非“應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票”，因此在2018年度匯算清繳時(shí)允許在企業(yè)所得稅前扣除。2012年12月31日，按照合同的規(guī)定時(shí)點(diǎn)，如果A公司應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票，應(yīng)將以前年度扣除的成本、費(fèi)用做納稅調(diào)增處理。 應(yīng)當(dāng)說，理論上來看，觀點(diǎn)2有不可辯駁的正確性；但是從征管的角度，會(huì)導(dǎo)致“以票控稅”被撕開了一個(gè)大口子，形成了只要掛“應(yīng)付賬款”就可以無票在企業(yè)所得稅前扣除的現(xiàn)象。 上述觀點(diǎn)的孰是孰非，筆者不做結(jié)論性意見。征管實(shí)踐中，基本上述是：在業(yè)務(wù)真實(shí)的前提下了，只要有合規(guī)發(fā)票，無論是否支付，均允許稅前扣除；沒有合規(guī)發(fā)票，即使按照會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制規(guī)定計(jì)入成本、費(fèi)用，也不允許在匯算清繳年度稅前扣除，匯算清繳后5年內(nèi)取得合規(guī)發(fā)票的，再追溯調(diào)整至匯算清繳年度。 第三條 本辦法所稱企業(yè)是指企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定的居民企業(yè)和非居民企業(yè)。 28號(hào)公告約束居民企業(yè)，這一點(diǎn)自不待言，由于兩類非居民企業(yè)需要在中國繳納企業(yè)所得稅，一是在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)常規(guī)所的，例如：西門子公司駐北京辦事處；二是雖未設(shè)立機(jī)構(gòu)場所，但是在有來源于中國境內(nèi)所得的，例如：非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓居民企業(yè)股權(quán)。因此，這兩類企業(yè)稅前扣除憑證也應(yīng)當(dāng)按照28號(hào)公告執(zhí)行。 第四條 稅前扣除憑證在管理中遵循真實(shí)性、合法性、關(guān)聯(lián)性原則。真實(shí)性是指稅前扣除憑證反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)真實(shí)，且支出已經(jīng)實(shí)際發(fā)生；合法性是指稅前扣除憑證的形式、來源符合國家法律、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定；關(guān)聯(lián)性是指稅前扣除憑證與其反映的支出相關(guān)聯(lián)且有證明力。 真實(shí)性、合法性、關(guān)聯(lián)性是行政證據(jù)的三性，稅前扣除憑證本質(zhì)上來看，也確實(shí)是行政證據(jù)的一類，因此適用三性可謂是恰如其分。 第四條再次強(qiáng)調(diào)“且支出已經(jīng)實(shí)際發(fā)生”，用詞是“支出”已經(jīng)實(shí)際發(fā)生，而不是“業(yè)務(wù)”已經(jīng)實(shí)際發(fā)生。有點(diǎn)兒資金未支出就不允許扣除的味道。不過，如前所述，這個(gè)問題筆者暫不做結(jié)論性意見。 第五條 企業(yè)發(fā)生支出，應(yīng)取得稅前扣除憑證，作為計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除相關(guān)支出的依據(jù)。 稅前扣除憑證，在表述中總是同“發(fā)生支出”緊密相連。 第六條 企業(yè)應(yīng)在當(dāng)年度企業(yè)所得稅法規(guī)定的匯算清繳期結(jié)束前取得稅前扣除憑證。 稅前扣除憑證取得的截止期為匯算清繳結(jié)束前的理念，在本文件出臺(tái)前已經(jīng)廣泛的被認(rèn)可和遵循。過去主要是應(yīng)用2011年第34號(hào)公告（明確季度申報(bào)可按照賬面金額扣除）和2015年第34號(hào)公告（明確第二年匯算清繳期之前支付的工資可以在報(bào)告年度扣除） 《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號(hào)）第二條規(guī)定：“企業(yè)在各個(gè)納稅期末，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)采用完工進(jìn)度（完工百分比）法確認(rèn)提供勞務(wù)收入?！庇捎诳缒甓葎趧?wù)是按照完工百分比法確認(rèn)收入和所得的，因此筆者認(rèn)為，建筑企業(yè)等跨年度勞務(wù)，應(yīng)該在工程完工年度次年5月31日之前去的發(fā)票。 第七條 企業(yè)應(yīng)將與稅前扣除憑證相關(guān)的資料，包括合同協(xié)議、支出依據(jù)、付款憑證等留存?zhèn)洳?以證實(shí)稅前扣除憑證的真實(shí)性。 稅前扣除憑證是指“一夫當(dāng)關(guān)，即可扣除”，一般來說有了稅前扣除憑證，該項(xiàng)支出即可稅前扣除，以發(fā)票為主的稅前扣除憑證，應(yīng)裝訂在記賬憑證中。而“與稅前扣除憑證相關(guān)的資料”是指稅前扣除憑證的支撐，有的資料裝訂在憑證中，有的單獨(dú)存放。例如：法院判決A公司賠償B公司違約金100萬元，法院判決書為支出依據(jù)，而B公司出具給A公司的收款憑證，屬于稅前扣除憑證。 本文件也用了目前比較流行的“留存?zhèn)洳椤弊盅蹆海?a target="_blank">2018年15號(hào)公告規(guī)定資產(chǎn)損失資料留存?zhèn)洳椋?a target="_blank">2018年第23號(hào)公告規(guī)定企業(yè)所得稅優(yōu)惠資料留存?zhèn)洳?，在放管服大旗下，今年已?jīng)多次在稅務(wù)總局規(guī)范性文件中出現(xiàn)“留存?zhèn)洳椤绷恕?/span> 需要注意的是，這里的付款憑證與會(huì)計(jì)記賬憑證中的付款憑證含義是不同的，應(yīng)當(dāng)簡單的按照字面理解為支付款項(xiàng)的證明資料。 第八條 稅前扣除憑證按照來源分為內(nèi)部憑證和外部憑證。 內(nèi)部憑證是指企業(yè)自制用于成本、費(fèi)用、損失和其他支出核算的會(huì)計(jì)原始憑證。內(nèi)部憑證的填制和使用應(yīng)當(dāng)符合國家會(huì)計(jì)法律、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定。 內(nèi)部憑證的核心是“企業(yè)自制”的會(huì)計(jì)原始憑證，作為內(nèi)部憑證，就是說這種憑證是從企業(yè)內(nèi)部取得的，以區(qū)別于從企業(yè)外部取得的外部憑證。最典型的是工資發(fā)放表。 需要注意的是，企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定的扣除項(xiàng)目有成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，而本條款中唯獨(dú)去掉了“稅金”，也就意味著稅金必須用完稅憑證在稅前扣除，意味著，欠繳稅款是不允許在企業(yè)所得稅前扣除的。 筆者在2006年組織的一次房地產(chǎn)專項(xiàng)檢查時(shí)，遇到了一個(gè)普遍性問題：對(duì)欠繳的營業(yè)稅是否允許在匯算清繳年度扣除，檢查人員分為了兩派意見，互不相讓，最終那次專項(xiàng)檢查基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的理念，允許被查企業(yè)在企業(yè)所得稅前扣除了。這個(gè)問題在未來的十年里，雖然稅務(wù)總局網(wǎng)站有答疑信息，要求必須實(shí)際繳納才允許扣除，但是畢竟稅務(wù)總局網(wǎng)站的答疑不可以作為執(zhí)法依據(jù)，因此也一直是爭議問題。28號(hào)公告多個(gè)條款透露出的含義表明，這個(gè)問題已經(jīng)非常明確了：“欠繳的稅金不允許在企業(yè)所得稅前扣除，稅金的扣除要憑借完稅憑證，而不是自行填制據(jù)以核算的內(nèi)部憑證?！?/span> 外部憑證是指企業(yè)發(fā)生經(jīng)營活動(dòng)和其他事項(xiàng)時(shí)，從其他單位、個(gè)人取得的用于證明其支出發(fā)生的憑證，包括但不限于發(fā)票（包括紙質(zhì)發(fā)票和電子發(fā)票）、財(cái)政票據(jù)、完稅憑證、收款憑證、分割單等。 首要的外部憑證是發(fā)票，但是不限于發(fā)票?；纠砟钍牵擁?xiàng)交易對(duì)方屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的，應(yīng)當(dāng)取得發(fā)票，否則不一定取得發(fā)票。 財(cái)政票據(jù)：例如支付土地出讓金，從政府部門取得的財(cái)政票據(jù)，不但可以作為企業(yè)所得稅的扣除憑證，還可以作為增值稅差額扣除的憑證。 完稅憑證：根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第31條規(guī)定，除了企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅外，企業(yè)繳納的其他稅金都屬于企業(yè)所得稅的扣除范圍，因此完稅憑證也是重要的稅前扣除憑證。 收款憑證：主要是指該項(xiàng)交易屬于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)理解為收款方出具的憑證，與會(huì)計(jì)中的收款憑證含義不同。例如：A公司將自己持有的M公司100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給B公司，收取股權(quán)轉(zhuǎn)讓款1000萬元，并為B公司出具了收款憑證，由于非金融商品的股權(quán)轉(zhuǎn)讓不屬于增值稅征稅范圍，因此該收款憑證即是有效的扣除憑證。 這里需要注意的是，根據(jù)本文件第7條規(guī)定，付款憑證屬于扣除憑證相關(guān)的資料，而不屬于扣除憑證本身，而收款憑證屬于扣除憑證中的外部憑證。 吐槽點(diǎn)2：根據(jù)《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》（財(cái)會(huì)字[1996]19號(hào)）第五十條第二款規(guī)定：“記帳憑證可以分為收款憑證、付款憑證和轉(zhuǎn)帳憑證，也可以使用通用記帳憑證”?？梢娛湛顟{證、付款憑證在會(huì)計(jì)上屬于記賬憑證的一種類型，具有專門的含義。而28號(hào)公告不加解釋的出現(xiàn)了“收款憑證”、“付款憑證”的名詞，而且用的是字面含義，而不是專業(yè)含義，讓財(cái)務(wù)人員會(huì)發(fā)出會(huì)心的一笑，這種寫法確實(shí)不夠?qū)I(yè)。更好的做法是在本公告中解釋一下本公告所指收款憑證和付款憑證的內(nèi)涵是什么，以區(qū)別會(huì)計(jì)上的收款憑證、付款憑證含義。之所以說28號(hào)公告表述的不嚴(yán)謹(jǐn)，還在于文件中對(duì)于會(huì)計(jì)上“分割單”含義，不加解釋直接按照會(huì)計(jì)含義直接拿過來用，而對(duì)于收款憑證、付款憑證同樣不加解釋，卻賦予了不同的含義，這種做法明顯不符合立法基本規(guī)范。一般來說，立法（廣義立法）時(shí)，如果借用其他法律規(guī)范中的專用術(shù)語，且本文件中的含義與之相同的，可以不用解釋，而賦予新的含義時(shí)，應(yīng)當(dāng)明確“本公告所指。。。。。。，是指。。。。。”。 分割單：分割單是會(huì)計(jì)術(shù)語，《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》（財(cái)會(huì)字[1996]19號(hào)）第51條第3款第二項(xiàng)規(guī)定“一張?jiān)紤{證所列支出需要幾個(gè)單位共同負(fù)擔(dān)的，應(yīng)當(dāng)將其他單位負(fù)擔(dān)的部分，開給對(duì)方原始憑證分割單，進(jìn)行結(jié)算。原始憑證分割單必須具備原始憑證的基本內(nèi)容：憑證名稱、填制憑證日期、填制憑證單位名稱或者填制人姓名、經(jīng)辦人的簽名或者蓋章、接受憑證單位名稱、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容、數(shù)量、單價(jià)、金額和費(fèi)用分?jǐn)偳闆r等?！?/span> 分割單是扣除憑證的新貴，由過去羞羞答答，在28號(hào)公告終于登堂入室了。本文件的19條主要在說分割單的事兒。 吐槽點(diǎn)3：將文件鏡頭拉長至第19條，居然說“共同接受應(yīng)納增值稅勞務(wù)”適用分割單。拜托，增值稅的應(yīng)稅勞務(wù)是有專門含義的，專門指“加工、修理、修配勞務(wù)”。2017年11月19日修訂的《增值稅暫行條例》第一條就規(guī)定“在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)（以下簡稱勞務(wù)），銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅?！笨梢?，增值稅應(yīng)稅勞務(wù)是有專門含義的，專指加工修理修配勞務(wù)。 我相信28號(hào)公告的本意絕對(duì)不是想說共同接受“加工修理修配勞務(wù)”，但是由于起草文件者不知道什么是增值稅應(yīng)稅服務(wù)，什么是增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，而歷經(jīng)多人審閱、歷經(jīng)多人提意見，居然對(duì)這個(gè)基礎(chǔ)概念沒有看出來，因此一場悲劇就在這個(gè)重量級(jí)文件中上演了！更加準(zhǔn)確的表述，應(yīng)為“共同接受應(yīng)納增值稅勞務(wù)和服務(wù)”，由于本文件已經(jīng)正式下發(fā)，在執(zhí)行過程中，如果沒有補(bǔ)充規(guī)定，也只能在“加工修理修配”勞務(wù)這個(gè)小的范圍內(nèi)執(zhí)行了，這樣本條款的適用范圍與存在價(jià)值就大打折扣。 第九條 企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目（以下簡稱“應(yīng)稅項(xiàng)目”）的，對(duì)方為已辦理稅務(wù)登記的增值稅納稅人，其支出以發(fā)票（包括按照規(guī)定由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票）作為稅前扣除憑證；對(duì)方為依法無需辦理稅務(wù)登記的單位或者從事小額零星經(jīng)營業(yè)務(wù)的個(gè)人，其支出以稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票或者收款憑證及內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證，收款憑證應(yīng)載明收款單位名稱、個(gè)人姓名及身份證號(hào)、支出項(xiàng)目、收款金額等相關(guān)信息。 小額零星經(jīng)營業(yè)務(wù)的判斷標(biāo)準(zhǔn)是個(gè)人從事應(yīng)稅項(xiàng)目經(jīng)營業(yè)務(wù)的銷售額不超過增值稅相關(guān)政策規(guī)定的起征點(diǎn)。 稅務(wù)總局對(duì)應(yīng)稅項(xiàng)目開具發(fā)票另有規(guī)定的，以規(guī)定的發(fā)票或者票據(jù)作為稅前扣除憑證。 扣稅憑證的適用，具體見下圖。 名詞之1：“應(yīng)稅項(xiàng)目” 舉例如下：企業(yè)向聯(lián)想公司購買電腦，由于聯(lián)想公司銷售電腦屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，因此應(yīng)當(dāng)取得增值稅發(fā)票；企業(yè)向某農(nóng)場公司購買初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品，雖然農(nóng)產(chǎn)公司銷售自產(chǎn)的初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅，仍然應(yīng)當(dāng)取得增值稅普通發(fā)票。即：增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目應(yīng)該理解為屬于增值稅應(yīng)稅范圍，包括了應(yīng)稅與免稅。 吐槽點(diǎn)4：嚴(yán)格來說，本文件用“增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目”是不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)?。在修訂前的《增值稅條例》中，非應(yīng)增值稅項(xiàng)目是與免征增值稅項(xiàng)目并列的，推論來說， “應(yīng)稅項(xiàng)目”、“非應(yīng)稅項(xiàng)目”、“免稅項(xiàng)目”應(yīng)當(dāng)是并列的，而不是應(yīng)稅項(xiàng)目包括了免稅項(xiàng)目?；蛘哒f，至少表述為“應(yīng)稅項(xiàng)目”是有歧義的。這里就不再挑剔了，理解其意思即可。 名詞之2：“已辦理稅務(wù)登記” 根據(jù)《稅務(wù)登記管理辦法》第2條規(guī)定：“ 企業(yè)，企業(yè)在外地設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)和從事生產(chǎn)、經(jīng)營的場所，個(gè)體工商戶和從事生產(chǎn)、經(jīng)營的事業(yè)單位，均應(yīng)當(dāng)按照《稅收征管法》及《實(shí)施細(xì)則》和本辦法的規(guī)定辦理稅務(wù)登記。前款規(guī)定以外的納稅人，除國家機(jī)關(guān)、個(gè)人和無固定生產(chǎn)、經(jīng)營場所的流動(dòng)性農(nóng)村小商販外，也應(yīng)當(dāng)按照《稅收征管法》及《實(shí)施細(xì)則》和本辦法的規(guī)定辦理稅務(wù)登記?！?/span> 總結(jié)起來，法定可以不辦理稅務(wù)登記的有三類：一是國家機(jī)關(guān)；二是個(gè)人；三是無固定生產(chǎn)、經(jīng)營場所的流動(dòng)性農(nóng)村小商販。 名詞之3：增值稅起征點(diǎn) 無論是銷售貨物、銷售應(yīng)稅勞務(wù)，還是銷售服務(wù)，按月銷售額起征點(diǎn)最高為2萬元，按次最高為500元。關(guān)于增值稅起征點(diǎn)，要注意2萬元到3萬元之間，目前實(shí)施免征增值稅政策，俗稱提高“起征點(diǎn)”，但是3萬元并不是真正的起征點(diǎn)。本條款的疑惑在于，這里的起征點(diǎn)到底是指500元，還是指2萬元，亦或是區(qū)別不同的情況，分別按照500元和2萬元處理。 吐槽點(diǎn)5：姑且認(rèn)為是按照2萬元作為起征點(diǎn)，例如，張先生從事個(gè)人裝修服務(wù)，2018年8月1日至8月10日，為A公司提供建筑服務(wù)，收取款項(xiàng)1萬元，按照增值稅起征點(diǎn)規(guī)定，尚未達(dá)到起征點(diǎn)，因此根據(jù)28號(hào)公告規(guī)定，憑張先生出具的收款憑證以及A公司自行制作的內(nèi)部憑證即可作為稅前扣除憑證，據(jù)以在企業(yè)所得稅前扣除。然而2018年8月15日至8月25日，張先生又為B公司提供建筑服務(wù)，收取款項(xiàng)1.5萬元。此時(shí)，本月的累計(jì)銷售額已經(jīng)超過了2萬元，那么按照規(guī)定接受服務(wù)的單位應(yīng)該憑借發(fā)票在稅前扣除。但是，天哪，A公司在接受服務(wù)的時(shí)候，可是無從判斷張先生是否超過了增值稅起征點(diǎn)，因此A公司接受服務(wù)時(shí)，是要發(fā)票呢，還是不要發(fā)票呢？這是個(gè)問題。因此，鉆個(gè)牛角尖，嚴(yán)格來說這條政策，根本無法執(zhí)行。 按照500元作為起征點(diǎn)的情況。于是有的同志認(rèn)為，干脆就按照500元作為標(biāo)準(zhǔn)，向個(gè)人支付銷售款項(xiàng)不超過500元的，就不需要發(fā)票，否則就需要發(fā)票。其實(shí)嚴(yán)格來說，這樣操作照樣有問題，你一次性支付給了張先生500元，但是如果張先生當(dāng)月做了2.5萬元的生意呢，顯然已經(jīng)超過了起征點(diǎn)，根據(jù)規(guī)定是要求提供發(fā)票的。于是又回到了老問題，你支付500元的時(shí)候，根本無從知道張先生本月的銷售額是否超過了2萬元。 那么起征點(diǎn)到底如何執(zhí)行呢？筆者認(rèn)為，實(shí)踐中很可能演化為500元以內(nèi)的，執(zhí)行按照個(gè)人出具的收款憑證和本公司制作的內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證的規(guī)定。 第十條 企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目不屬于應(yīng)稅項(xiàng)目的，對(duì)方為單位的，以對(duì)方開具的發(fā)票以外的其他外部憑證作為稅前扣除憑證；對(duì)方為個(gè)人的，以內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證。 企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目雖不屬于應(yīng)稅項(xiàng)目，但按稅務(wù)總局規(guī)定可以開具發(fā)票的，可以發(fā)票作為稅前扣除憑證。 例如：A公司購買有限責(zé)任公司股權(quán)、A公司支付不構(gòu)成價(jià)外費(fèi)用的違約金等項(xiàng)目，由于不屬于增值稅應(yīng)稅范圍，因此無需也不可能取得發(fā)票作為扣稅憑證。本條規(guī)定支付給單位的用發(fā)票以外的其他外部憑證，例如收款憑證，完全可以理解。 吐槽之6：稍微感覺疑惑的是，向個(gè)人支付以內(nèi)部憑證作為扣稅憑證，筆者認(rèn)為不妥。即使向個(gè)人支付也不一定以內(nèi)部憑證作為扣稅憑證。 例如：A公司向職工發(fā)工資，屬于向個(gè)人支付不屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，應(yīng)用工資表內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證。本案例契合“對(duì)方為個(gè)人的，以內(nèi)部憑證作為扣稅憑證” 又如：A公司向張先生支付定金100萬元，準(zhǔn)備購買張先生持有的甲公司100%股權(quán)，由于種種原因，A公司違約不再購買。根據(jù)合同約定，100萬元定金作為違約金被張先生沒收不再歸還。本案例中，A公司同樣是支付非應(yīng)稅項(xiàng)目的資金，但是顯然這里的扣稅憑證應(yīng)當(dāng)是張先生開具的外部憑證（收款憑證），而不能以A公司自行制作據(jù)以記賬的內(nèi)部憑證作為扣稅憑證。我估計(jì)起草文件者寫這一條時(shí)，一直在想著“發(fā)放工資”這件事兒，從而寫的不嚴(yán)謹(jǐn)。不過這種不嚴(yán)謹(jǐn)，并不會(huì)給具體操作帶來什么困難和困惑。 案例： A公司向商場購買購物卡100張，每張1000元，作為福利發(fā)放給職工。商場按照規(guī)定，可以開具不征稅普通發(fā)票，因此A公司可以發(fā)票作為稅前扣除憑證，而不是以商場開具的收款憑證作為稅前扣除憑證。 目前，稅務(wù)總局允許十二種情形下開具不征稅增值稅普通發(fā)票。 第十一條 企業(yè)從境外購進(jìn)貨物或者勞務(wù)發(fā)生的支出，以對(duì)方開具的發(fā)票或者具有發(fā)票性質(zhì)的收款憑證、相關(guān)稅費(fèi)繳納憑證作為稅前扣除憑證。 吐槽之7：“從境外購進(jìn)貨物或者勞務(wù)發(fā)生的支出”，這樣的表述顯然又存在問題。這里的勞務(wù)支出，是指企業(yè)所得稅概念的勞務(wù)，還是增值稅概念的勞務(wù)呢？如前所述，增值稅的應(yīng)稅勞務(wù)僅僅指加工修理修配勞務(wù)，而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第15條規(guī)定的勞務(wù)是指“企業(yè)從事建筑安裝、修理修配、交通運(yùn)輸、倉儲(chǔ)租賃、金融保險(xiǎn)、郵電通信、咨詢經(jīng)紀(jì)、文化體育、科學(xué)研究、技術(shù)服務(wù)、教育培訓(xùn)、餐飲住宿、中介代理、衛(wèi)生保健、社區(qū)服務(wù)、旅游、娛樂、加工以及其他勞務(wù)服務(wù)活動(dòng)取得的收入?！保摳拍钪形窗ɡ?、租金、特許權(quán)使用費(fèi)等。而從境外發(fā)生的支出，顯然有可能是利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)等。 因此，無論這里的勞務(wù)是指哪一個(gè)概念，也不對(duì)。何況同一個(gè)文件中，出現(xiàn)的勞務(wù)含義應(yīng)該相同。如果這樣理解的話，理解為增值稅應(yīng)稅勞務(wù)（“加工修理修配勞務(wù)”）符合字面含義，但是那樣卻實(shí)在離題萬里了！文件起草者不懂增值稅真可怕！ 第十二條 企業(yè)取得私自印制、偽造、變造、作廢、開票方非法取得、虛開、填寫不規(guī)范等不符合規(guī)定的發(fā)票（以下簡稱“不合規(guī)發(fā)票”），以及取得不符合國家法律、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定的其他外部憑證（以下簡稱“不合規(guī)其他外部憑證”），不得作為稅前扣除憑證。 第12條列舉了七種不合規(guī)發(fā)票，尤其需要注意的是“虛開”、“填寫不規(guī)范”兩種情形，容易引起爭議。 目前接受虛開發(fā)票的稽查處理，分為善意取得187、惡意取得134、不善不惡33號(hào)公告，虛開發(fā)票又分為無貨虛開、有貨但是金額與實(shí)際不符、有貨但品名與實(shí)際不符、讓他人代開發(fā)票等多種類型，籠統(tǒng)的規(guī)定接受虛開的發(fā)票不允許作為稅前扣除憑證，在實(shí)踐中會(huì)放大爭議。 吐槽之8：填寫不規(guī)范的發(fā)票 不允許稅前扣除，真的是一竿子打翻了一船人，目前發(fā)票的填寫相對(duì)繁瑣，而錯(cuò)格壓線或者沒有對(duì)發(fā)票的某個(gè)要素未填寫齊全，從理論上來說，稅務(wù)就都可以本條款為理由，不允許企業(yè)所得稅前扣除，估計(jì)會(huì)引起極大的反彈爭議。 筆者對(duì)“填寫不規(guī)范”的發(fā)票不允許稅前扣除的政策規(guī)定持積極態(tài)度，既然28號(hào)公告這樣規(guī)定了，稽查局的同志就會(huì)依法稽查，企業(yè)也不要?jiǎng)硬粍?dòng)就咆哮憤怒，一味強(qiáng)調(diào)業(yè)務(wù)真實(shí)，要盡可能的規(guī)范發(fā)票填具。當(dāng)然，這里最困擾的問題，當(dāng)銷售方很強(qiáng)勢的時(shí)候，購買方要求對(duì)方規(guī)范開具，對(duì)方只會(huì)輕蔑的一笑，不予理會(huì)，但稽查局稽查的時(shí)候又會(huì)依法辦事。這個(gè)問題目前無解，這是社會(huì)對(duì)稅法遵從缺失的后果，不能成為放松執(zhí)法的理由。 案例：發(fā)票清單不符合規(guī)定，是否允許該張發(fā)票作為企業(yè)所得稅稅前扣除憑證？ A公司是汽車4s店，向一汽大眾購買汽車配件，一汽大眾開具的增值稅專用發(fā)票注明“詳見銷貨清單”，但是銷貨清單不是防偽稅控系統(tǒng)打印的清單，而是自行打印。稽查局認(rèn)為，《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》明確，清單應(yīng)當(dāng)通過防偽稅控系統(tǒng)開具，因此根據(jù)《增值稅暫行條例》第9條規(guī)定，“納稅人購進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣”。因此責(zé)令該公司30日換取合規(guī)發(fā)票，否則不允許抵扣增值稅，但是對(duì)企業(yè)所得稅扣除不持異議。 該汽車4s店認(rèn)為一汽大眾只能給自制銷售清單，由于汽車4s店有求于一汽大眾，要求換票是不可能完成的任務(wù)，但是業(yè)務(wù)真實(shí)就允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。最終稽查局下達(dá)了補(bǔ)繳增值稅的處理決定。該汽車4s店異常憤怒，認(rèn)為稅務(wù)局和一汽大眾，你們都欺負(fù)我，遂提起了行政復(fù)議，省稅務(wù)局在請(qǐng)示了稅務(wù)總局貨勞司后，維持稽查局的處理決定，要求該汽車4s店必須補(bǔ)繳增值稅款。本案例只是補(bǔ)繳了增值稅，試想如果要求該汽車4s店公司補(bǔ)繳企業(yè)所得稅，那樣的反彈該是多么的巨大！ 爭議的焦點(diǎn)將是發(fā)票清單是否屬于發(fā)票的一部分？發(fā)票清單不合規(guī)，是不是屬于取得了不合規(guī)發(fā)票。 第十三條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證或者取得不合規(guī)發(fā)票、不合規(guī)其他外部憑證的，若支出真實(shí)且已實(shí)際發(fā)生，應(yīng)當(dāng)在當(dāng)年度匯算清繳期結(jié)束前，要求對(duì)方補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證。補(bǔ)開、換開后的發(fā)票、其他外部憑證符合規(guī)定的，可以作為稅前扣除憑證。 第十四條 企業(yè)在補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證過程中，因?qū)Ψ阶N、撤銷、依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為非正常戶等特殊原因無法補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證的，可憑以下資料證實(shí)支出真實(shí)性后，其支出允許稅前扣除： （一）無法補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證原因的證明資料（包括工商注銷、機(jī)構(gòu)撤銷、列入非正常經(jīng)營戶、破產(chǎn)公告等證明資料）； （二）相關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)的合同或者協(xié)議； （三）采用非現(xiàn)金方式支付的付款憑證； （四）貨物運(yùn)輸?shù)淖C明資料； （五）貨物入庫、出庫內(nèi)部憑證； （六）企業(yè)會(huì)計(jì)核算記錄以及其他資料。 前款第一項(xiàng)至第三項(xiàng)為必備資料。 上述圖示對(duì)12條對(duì)14條的邏輯關(guān)系做了列示，其基本意思應(yīng)當(dāng)是比較簡單明了的。但是關(guān)于補(bǔ)開、換開發(fā)票存在幾個(gè)實(shí)踐的問題。 1.關(guān)于非正產(chǎn)戶復(fù)活問題。假設(shè)A公司向B公司購買貨物，未取得發(fā)票，然后B公司就成為非正常戶了。按照規(guī)定A公司憑借上述資料即可扣除，無需取得發(fā)票。但是，存在一個(gè)小漏洞，一個(gè)月后，B公司繳納了2000元罰款后，非正產(chǎn)戶又轉(zhuǎn)為正常戶了。哈哈。2000元解決了發(fā)票問題。不過，我說的這種情形，真的是蠅營狗茍之舉，狗肉不能登大席。不過想起來好玩兒而已。 2.“采用非現(xiàn)金方式支付的付款憑證”的類型。本條款的立法本意是指能夠可靠的證實(shí)資金支付的真實(shí)性。目前支付手段非常發(fā)達(dá)， 筆者簡單分為3個(gè)類型，一是銀行支付，例如電匯等，這種方式是典型的非現(xiàn)金支付，其證明力毋庸置疑；二是票據(jù)支付，典型的是承兌匯票。筆者認(rèn)為利用承兌匯票背書轉(zhuǎn)讓支付，要按照支付計(jì)算辦法，連續(xù)背書，對(duì)于未連續(xù)背書的匯票，不能證實(shí)本公司確實(shí)付款，不允許以所謂“光票貼現(xiàn)”的說辭，來要求稅前扣除；三是支付寶、微信等第三方支付。筆者認(rèn)為這一類支付也是非現(xiàn)金支付的一類，但是必須提供清楚有說服力的支付憑據(jù)。 需要注意的是，如果A公司支付給B公司100萬元，但是稽查局證實(shí)該筆款項(xiàng)的全部或者大部分又“資金回流”至A公司或A公司的關(guān)系賬戶，則雖然A公司能否提供付款憑證，但從整個(gè)資金鏈條來看，應(yīng)視為不能提供“非現(xiàn)金方式支付的付款憑證”，因而不能在稅前扣除。 3.關(guān)于失控發(fā)票、異常抵扣憑證問題。 28號(hào)公告并未列舉取得失控發(fā)票作為不合規(guī)發(fā)票處理，如果認(rèn)為失控發(fā)票和異常抵扣憑證不能作為合格的企業(yè)所得稅稅前扣除憑證據(jù)以在企業(yè)所得稅前扣除，只能認(rèn)為屬于“企業(yè)取得私自印制、偽造、變造、作廢、開票方非法取得、虛開、填寫不規(guī)范等不符合規(guī)定的發(fā)票”中的“等”字所包含的內(nèi)容。筆者認(rèn)為，稽查局在執(zhí)法時(shí)，應(yīng)該持謹(jǐn)慎的態(tài)度，既然28號(hào)公告未明確列舉失控發(fā)票和異常抵扣憑證是企業(yè)所得稅中的不合規(guī)發(fā)票，那么就不能用所謂“等”字為理由，要求企業(yè)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。 4.關(guān)于“大頭小尾”發(fā)票。 筆者認(rèn)為，這個(gè)問題需要區(qū)分到底是銷售方隱瞞收入，還是支出方多列支出，如果是支出方發(fā)票與實(shí)際金額不符，這屬于讓他人為自己虛開發(fā)票的范疇，當(dāng)然不允許在企業(yè)所得稅前扣除。但是，如果銷售方銷售價(jià)款100萬元，銷售方在記賬聯(lián)開具10萬元，而發(fā)票聯(lián)開具100萬元，這種情形對(duì)于購買方來說，其取得的發(fā)票聯(lián)是合法、真實(shí)的，不宜再責(zé)令購買方換取發(fā)票，增加其程序性負(fù)擔(dān)，而是直接對(duì)銷售方以偷稅論處即可。 5.關(guān)于接受虛開發(fā)票問題。 稽查實(shí)踐中，接受虛開發(fā)票的案件主要分為以下4類： 第一類：無貨接受虛開。此時(shí)，根本沒有真實(shí)交易，也談不上換開發(fā)票的問題，當(dāng)然的、絕對(duì)的不能在企業(yè)所得稅前扣除。 第二類：具有真實(shí)業(yè)務(wù)，但是銷售方開具的發(fā)票數(shù)量、金額與實(shí)際不符。這種情形與第12條很契合，應(yīng)當(dāng)要求對(duì)方換取發(fā)票，因第14條的特殊情形無法換取發(fā)票的，應(yīng)取得證實(shí)支出已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的6項(xiàng)資料，方可扣除。 第三類：稽查局定性為善意接受虛開發(fā)票。國稅發(fā)[2000]187號(hào)文件規(guī)定的善意取得情形，嚴(yán)格按照文字來說，至少要滿足三個(gè)要件，一是銷售方與發(fā)票的印章相符，即不是第三方開票；二是銷售方開具的發(fā)票是以非法手段獲得的；三是購買方對(duì)銷售方非法取得發(fā)票的情況不知情。但是由于防偽稅控系統(tǒng)的進(jìn)步，這種從第三方取得發(fā)票，以自己的名義開具增值稅專用發(fā)票的情形，在技術(shù)上已經(jīng)不復(fù)存在了。 實(shí)踐中，稽查局將187號(hào)文件賦予了外延，即滿足三個(gè)條件，也認(rèn)定為善意取得，一是業(yè)務(wù)真實(shí)；二是第三方以自己的名義開具發(fā)票，發(fā)票上的銷售方與實(shí)際貨主不符；三是購買方不知情。由于簽訂銷售合同、付款、提貨等事項(xiàng)均以第三方的名義辦理，購買方對(duì)貨物的所有權(quán)實(shí)際屬于實(shí)際貨主，第三方實(shí)際上是代開票的情形不知情。這種情形，隨著國家稅務(wù)總局2014年39號(hào)公告的規(guī)定，對(duì)于銷售方應(yīng)認(rèn)定為“掛靠”，而不應(yīng)當(dāng)以虛開論處。那么嚴(yán)格來說，善意取得增值稅專用發(fā)票無論是字面含義，還是擴(kuò)展含義，實(shí)際上都不存在了。筆者估計(jì)，善意取得187號(hào)文件的廢除應(yīng)當(dāng)是指日可待。所以嚴(yán)格來說，也就沒有善意接受虛開增值稅專用發(fā)票的情形了。 但是，以上只是理論分析，現(xiàn)實(shí)情況是，上游開票方大量走逃失聯(lián)，開票方所在稽查局根據(jù)稅總發(fā)【2017】172號(hào)文件定性為虛開增值稅專用發(fā)票，而受票方經(jīng)過稽查卻沒有查出明顯的違法線索，該問題細(xì)究起來，應(yīng)該是39號(hào)公告，上游稽查局不應(yīng)當(dāng)定性為虛開增值稅發(fā)票。但是在上游稽查局未收回《已證實(shí)虛開通知單》的情況下，購貨方所在地稽查局陷入定性難題，往往還是祭出187號(hào)文件善意取得定性法寶，不允許抵扣增值稅。于是善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票是否允許在企業(yè)所得稅前扣除，就有了普遍的現(xiàn)實(shí)意義。 此前，江蘇省淮安市中級(jí)人民法院的兩個(gè)判例，判決淮安市友邦商貿(mào)有限公司、金湖盛錦銅業(yè)有限公司善意取得的增值稅專用發(fā)票企業(yè)所得稅允許在稅前扣除。 吐槽之9：按照28號(hào)公告，接受虛開的發(fā)票，無論善意惡意，均不是合規(guī)的稅前扣除憑證，需要換取發(fā)票或者按照本辦法第14條在實(shí)際銷售方注銷、撤銷、吊銷、認(rèn)定為非正常戶，方可在企業(yè)所得稅前扣除。但事實(shí)是，定性為善意取得增值稅專用發(fā)票的企業(yè)，他只知道開具發(fā)票、簽訂合同的企業(yè)，根本就不知道誰是實(shí)際的銷售方，換票是不可能完成的任務(wù)。因此最終的結(jié)果就是“善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票企業(yè)所得稅不能再稅前扣除”。筆者認(rèn)為這一條，影響太大，也極不合理。在稽查實(shí)踐中會(huì)引起極大的爭議，或許會(huì)爆發(fā)出大的稅收事件。 第四類：按照國稅函【2000】182號(hào)文件定性為虛開發(fā)票的案件。182號(hào)文件目前實(shí)際適用于一種情形，即業(yè)務(wù)真實(shí)但第三方開票，且購貨方知情。與善意取得的擴(kuò)展含義，唯一的區(qū)別是購貨方知道實(shí)際貨主和開票方不一致。鑒于業(yè)務(wù)真實(shí)發(fā)生，按照28號(hào)公告，購貨方可以去實(shí)際貨主方要求補(bǔ)開發(fā)票，否則不予稅前扣除?；閷?shí)踐中，能夠取得補(bǔ)開發(fā)票的案例，筆者從未見過，因?yàn)檠a(bǔ)開發(fā)票首先意味著對(duì)銷售方以偷稅論處。所以實(shí)際上這種情形，稽查局會(huì)認(rèn)定為偷稅，且按照28號(hào)公告，其結(jié)果是企業(yè)所得稅也不允許在企業(yè)所得稅前扣除。筆者認(rèn)為，這種情形，企業(yè)純屬咎由自取，同善意取得的爭議有所不同。 第五類：按照2012年33號(hào)公告認(rèn)定。稽查實(shí)踐中，上游稽查局已經(jīng)開具了《已真實(shí)虛開通知單》，但是下游稽查局取得了一些證據(jù)，但是不足以定性惡意取得，定性善意取得又擔(dān)心有執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，因此籠統(tǒng)的按照國家稅務(wù)總局2012年33號(hào)公告，補(bǔ)繳增值稅并加收滯納金處理。這種情形下，按照28號(hào)公告如果無法換取合規(guī)發(fā)票，納稅人將不得在企業(yè)所得稅前扣除?；閷?shí)踐中，能夠換取發(fā)票的情形，簡直是奇跡。所以，最后的結(jié)果往往也會(huì)導(dǎo)致企業(yè)所得稅不能在稅前扣除。筆者認(rèn)為，按照33號(hào)公告定性的接受虛開企業(yè)，補(bǔ)繳企業(yè)所得稅也很不妥當(dāng)。 綜上，28號(hào)公告看似給了接受虛開發(fā)票可以換取發(fā)票在稅前扣除的機(jī)會(huì)，可是鑒于本問題的復(fù)雜性，換票幾無可能，因此基本上屬于比較以前加重稅收負(fù)擔(dān)的條款?；旧?，接受虛開發(fā)票，企業(yè)所得稅很難在企業(yè)所得稅前扣除了！未來這個(gè)問題將是稽查局執(zhí)法的難點(diǎn)，納稅人的抵觸情緒也會(huì)非常之大。 第十五條 匯算清繳期結(jié)束后，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證或者取得不合規(guī)發(fā)票、不合規(guī)其他外部憑證并且告知企業(yè)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自被告知之日起60日內(nèi)補(bǔ)開、換開符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證。其中，因?qū)Ψ教厥庠驘o法補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本辦法第十四條的規(guī)定，自被告知之日起60日內(nèi)提供可以證實(shí)其支出真實(shí)性的相關(guān)資料。 第十六條 企業(yè)在規(guī)定的期限未能補(bǔ)開、換開符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證，并且未能按照本辦法第十四條的規(guī)定提供相關(guān)資料證實(shí)其支出真實(shí)性的，相應(yīng)支出不得在發(fā)生年度稅前扣除。 1.關(guān)于告知所用的文書問題。目前在稽查實(shí)踐中，普遍使用《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，目前在筆者所在省的稽查局，對(duì)于不合規(guī)發(fā)票，先責(zé)令換票，不能換票不能扣除的政策已經(jīng)實(shí)行多年，使用的文書就是《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，不過在28號(hào)公告頒布之前，稽查局給出的責(zé)令換票時(shí)間多為15日。28號(hào)公告要求的責(zé)令換票期間為60日，意味著涉及到換票的稽查案件，檢查期限將會(huì)拉長，因此建議稽查局檢查企業(yè)時(shí)，應(yīng)統(tǒng)籌調(diào)整檢查次序，首先檢查發(fā)票問題，以便留出責(zé)令換票期間，不至于讓稽查期間因換票拉的時(shí)間太長。 2.責(zé)令限改針對(duì)的是匯算清繳期納稅人已經(jīng)扣除，還是也包括未進(jìn)行扣除。按照第15條的表述，并未區(qū)分扣除還是未扣除，因此從字面含義上來看，這兩張情形，稽查局都可以限改。如果納稅人已經(jīng)扣除，則要求補(bǔ)繳稅款，并且剝奪以后期間的補(bǔ)救機(jī)會(huì)，永遠(yuǎn)不能稅前扣除；如果納稅人未扣除，后果則是剝奪以后期間的補(bǔ)救機(jī)會(huì)。 然而，雖然納稅人沒有取得發(fā)票后者取得了不合規(guī)憑證，但是納稅人主動(dòng)沒有進(jìn)行稅前扣除，這樣具有稅收遵從意識(shí)的納稅人，稽查局還需要大題小做，責(zé)令必須在60日提供扣稅憑證么？筆者認(rèn)為顯然無此必要。而且這樣做，對(duì)于納稅人來說也很不公平，如果納稅人應(yīng)當(dāng)取得但未取得扣稅憑證，但是主動(dòng)沒有進(jìn)行稅前扣除，在稽查局沒有介入的情況下，按照第17條納稅人在5年內(nèi)的任意期間，都有自我補(bǔ)救追溯調(diào)整的機(jī)會(huì)，而只因?yàn)榛榫纸槿肓耍晕已a(bǔ)救的期間由5年內(nèi)任意期間縮短到責(zé)令的60日內(nèi)，這種邏輯真實(shí)豈有此理！ 吐槽之11：很不幸的是，嚴(yán)格按照28號(hào)公告，稽查局的確可以在納稅人并未主動(dòng)扣除的情況下，責(zé)令納稅人60日提供合法扣稅憑證或相關(guān)資料。而且第17條表示為“除發(fā)生本辦法第15條規(guī)定的情形外，企業(yè)以前年度應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證，且相應(yīng)支出在該年度沒有稅前扣除的”，言外之意是相應(yīng)支出未在稅前扣除的情況，第15條也有權(quán)責(zé)令60日內(nèi)提供合法扣稅憑證或資料。（見圖9）。綜合15條和17條的表述，可以得出結(jié)論，按照文件原文，15條的適用范圍既包括納稅人未取得合法扣稅憑證且未稅前扣除和已在稅前扣除兩種情形。 雖然如此，但是對(duì)于15、16條，筆者以為不要過分進(jìn)行研究，概括性的認(rèn)為第15、16條就是針對(duì)納稅人在未取得合法扣稅憑證的情況下，已經(jīng)在匯算清繳年度扣除了的情形即可。稽查實(shí)踐中，應(yīng)當(dāng)也不會(huì)有稽查干部神經(jīng)病一般，對(duì)未進(jìn)行稅前扣除的項(xiàng)目責(zé)令60天限期提供的吧！ 從文字邏輯來看，第17條的““除發(fā)生本辦法第15條規(guī)定的情形外”這句話，真的是敗筆，應(yīng)該去掉。 3.關(guān)于60天內(nèi)不能換取合法憑證，“不得在發(fā)生年度稅前扣除”，是否可以在5年內(nèi)補(bǔ)扣？28號(hào)公告第16條表述在責(zé)令的60日內(nèi)不能換取合法憑證，不得在發(fā)生年度稅前扣除。于是就產(chǎn)生了這樣的疑問，責(zé)令期后，納稅人又取得了合法扣稅憑證是否能夠扣除？28號(hào)公告解讀，明確規(guī)定，超過責(zé)令期間不能提供合法扣稅憑證的，不但在業(yè)務(wù)發(fā)生年度不的在稅前扣除，而且未來永遠(yuǎn)不允許稅前扣除。 如果將責(zé)令在60日內(nèi)換取合法扣稅憑證的適用范圍，按照上述概括性的理解為:僅僅適用于納稅人已經(jīng)扣除的情形，則本規(guī)定就比較好理解了。因?yàn)榧{稅人不老實(shí)，明明未取得合規(guī)憑證卻在稅前扣除了，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后，懲罰性的規(guī)定，在60日不能采取補(bǔ)救措施的，永遠(yuǎn)剝奪納稅人的補(bǔ)救措施。而與之相對(duì)比，對(duì)于未在稅前扣除的老實(shí)納稅人，給予鼓勵(lì)措施，補(bǔ)救期限為5年內(nèi)的任意期間。 4.責(zé)令納稅人60日內(nèi)提交合法扣稅憑證，是否繳納滯納金問題。 案例：A公司2018年10月向B公司支付銷售傭金100萬元，未付款且未取得發(fā)票，該公司會(huì)計(jì)賬簿記載銷售費(fèi)用100萬元，且在匯算清繳繳時(shí)未在企業(yè)所得稅前扣除。2020年10月，稽查局發(fā)現(xiàn)該問題后，按照28號(hào)公告第15條要求，責(zé)令A(yù)公司在60日內(nèi)提供合法扣稅憑證. 第一，如果A公司提供了合法扣稅憑證，是否還需要加收2019年6月1日至2020年10月期間的滯納金？筆者認(rèn)為，稅前扣除憑證只是為了證實(shí)支出的真實(shí)發(fā)生而已，并不是說因?yàn)槿〉昧藨{證才立馬取得了扣除資格，從這個(gè)意義上來說，本情形無需加收滯納金。 然而不加收滯納金也會(huì)出現(xiàn)一個(gè)不公平的問題，如果另外一家公司甲公司有同樣的事項(xiàng)，甲公司在2018年度匯繳時(shí)，做了納稅調(diào)增，假設(shè)2020年10月，甲公司也取得了扣稅憑證，此時(shí)允許追溯調(diào)整至2018年度扣除。如此說來，A公司因?yàn)槠湮醇{稅遵從在2018年度調(diào)增的行為得到了兩年提前扣除的稅收利益，造成了納稅遵從度低的納稅人獲益的不公平局面。 對(duì)于該問題，如果按照概括性理解，稽查局只能對(duì)已經(jīng)在匯算清繳年度扣除的A公司責(zé)令60日內(nèi)提交稅前扣除憑證，那么本問題可以理解為，A公司雖然得到了提前扣除的利益，但是稅務(wù)局一旦發(fā)現(xiàn)，則5年內(nèi)補(bǔ)扣的權(quán)利就縮水到了60日，因此甲公司可以得到心理上的平衡。 第二，如果A公司在60日內(nèi)不能提交合法的扣稅憑證或資料，應(yīng)當(dāng)如何稅務(wù)處理？ 第十七條 除發(fā)生本辦法第十五條規(guī)定的情形外，企業(yè)以前年度應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證，且相應(yīng)支出在該年度沒有稅前扣除的，在以后年度取得符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證或者按照本辦法第十四條的規(guī)定提供可以證實(shí)其支出真實(shí)性的相關(guān)資料，相應(yīng)支出可以追補(bǔ)至該支出發(fā)生年度稅前扣除，但追補(bǔ)年限不得超過五年。 吐槽之12：15、16、17條本該形成匯算清繳后稅務(wù)處理的嚴(yán)密體系，可惜文件的邏輯相當(dāng)不嚴(yán)密，除了前述的吐槽之9外，第17條還存在一個(gè)問題：只說了企業(yè)相應(yīng)支出在該年度沒有稅前扣除的，允許在5年內(nèi)追補(bǔ)。但是未明確“企業(yè)相應(yīng)支出在該年度已經(jīng)稅前扣除，5年內(nèi)納稅人取得了合法的稅前扣除憑證”的情形如何處理。 案例： A公司2018年10月向B公司支付銷售傭金100萬元，未付款且未取得發(fā)票，該公司會(huì)計(jì)賬簿記載銷售費(fèi)用100萬元，且在匯算清繳繳時(shí)已在企業(yè)所得稅前扣除。2020年10月，該公司支付款項(xiàng)并取得了發(fā)票。2021年10月，稽查局發(fā)現(xiàn)該問題后，是否認(rèn)可該事實(shí)？是否需要加收滯納金？ 筆者認(rèn)為，雖然28號(hào)公告未明確此種情形如何處理，但是“舉重以明輕”，第15條規(guī)定，即使稽查局發(fā)現(xiàn)時(shí)，A公司仍未取得合法扣稅憑證，如果在60日內(nèi)取得合法憑證，則不予進(jìn)行稅務(wù)處理。因此，本情形下稽查局發(fā)現(xiàn)時(shí)，該公司已經(jīng)自我糾正，因此更應(yīng)該比照第15條不予處理。 吐槽13：第17條表述企業(yè)以前年度應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證，且未扣除的，可以在5年內(nèi)追補(bǔ)扣除。實(shí)際上還有一種情形，即：納稅人取得了不合規(guī)扣稅憑證，但是納稅人未在稅前扣除，這種情形也應(yīng)當(dāng)按照17條的規(guī)則處理。但是第17條的表述未寫到取得不合規(guī)扣稅憑證的情形。實(shí)際上，我揣測立法者的心理，可能認(rèn)為未取得稅前扣除憑證，企業(yè)可能未扣除，如果取得了不合規(guī)稅前扣除憑證，肯定已經(jīng)扣除了！因此第15條包括了不合規(guī)稅前扣除憑證，而17條剔除了取得不合規(guī)憑證未在稅前扣除的情形。誠然，我承認(rèn)絕大多數(shù)取得了不合規(guī)憑證的企業(yè)，肯定在企業(yè)所得稅前扣除了，但是作為一種邏輯的嚴(yán)密性，也不能絕對(duì)排除取得不合規(guī)憑證，未在稅前扣除的可能性。 事實(shí)上，15、16、17條的邏輯相當(dāng)?shù)牟粐?yán)密，實(shí)踐中很容易引起爭議，筆者看來應(yīng)該按照：納稅人在匯繳年度是否稅前扣除？稅務(wù)機(jī)關(guān)是否發(fā)現(xiàn)納稅人的行為？兩條邏輯線索排列組合，其邏輯就會(huì)形成一個(gè)嚴(yán)密的體系。筆者試著畫了一圖（圖10），來概括性的理解15、16、17條，實(shí)踐中可以簡單的照此辦理。
第十八條 企業(yè)與其他企業(yè)（包括關(guān)聯(lián)企業(yè)）、個(gè)人在境內(nèi)共同接受應(yīng)納增值稅勞務(wù)(以下簡稱“應(yīng)稅勞務(wù)”)發(fā)生的支出，采取分?jǐn)偡绞降?，?yīng)當(dāng)按照獨(dú)立交易原則進(jìn)行分?jǐn)?，企業(yè)以發(fā)票和分割單作為稅前扣除憑證，共同接受應(yīng)稅勞務(wù)的其他企業(yè)以企業(yè)開具的分割單作為稅前扣除憑證。 企業(yè)與其他企業(yè)、個(gè)人在境內(nèi)共同接受非應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生的支出，采取分?jǐn)偡绞降模髽I(yè)以發(fā)票外的其他外部憑證和分割單作為稅前扣除憑證，共同接受非應(yīng)稅勞務(wù)的其他企業(yè)以企業(yè)開具的分割單作為稅前扣除憑證。 關(guān)于分割單的吐槽，見吐槽點(diǎn)2.
第十九條 企業(yè)租用（包括企業(yè)作為單一承租方租用）辦公、生產(chǎn)用房等資產(chǎn)發(fā)生的水、電、燃?xì)狻⒗錃?、暖氣、通訊線路、有線電視、網(wǎng)絡(luò)等費(fèi)用，出租方作為應(yīng)稅項(xiàng)目開具發(fā)票的，企業(yè)以發(fā)票作為稅前扣除憑證；出租方采取分?jǐn)偡绞降模髽I(yè)以出租方開具的其他外部憑證作為稅前扣除憑證。 本問題的處理，相當(dāng)人性化，解決了長期以來的爭議為題，為本條款點(diǎn)贊。事實(shí)上，入股雙方都是一般納稅人的情況下，出租方采取開具發(fā)票的方式，對(duì)雙方的利益并沒有影響，然而入股出租方和承租方有一方是小規(guī)模納稅人時(shí)，如果采取開具發(fā)票的方式，就會(huì)額外負(fù)擔(dān)一道增值稅，因此出租方往往不會(huì)采取開具發(fā)票的方式處理。 吐槽14：第19條解決了租用以辦公、生產(chǎn)用房，由于水表、變壓器屬于房東，因此發(fā)生的費(fèi)用分?jǐn)倖栴}。但是對(duì)于普遍存在的建筑企業(yè)提供建筑服務(wù)發(fā)生得到水、電費(fèi)問題只字未提，解決問題并不徹底，依然給基層留下了稅企之間扯皮的空間。 實(shí)踐中，建筑企業(yè)為地產(chǎn)企業(yè)提供建筑服務(wù)，水費(fèi)和電費(fèi)發(fā)票開具給了地產(chǎn)企業(yè)，根據(jù)合同一般應(yīng)由建筑企業(yè)負(fù)擔(dān)。雖然建筑企業(yè)并未租用地產(chǎn)企業(yè)的用房，但是筆者認(rèn)為建筑企業(yè)應(yīng)當(dāng)如第19條一樣，憑借地產(chǎn)企業(yè)出具的收款憑證就可以在企業(yè)所得稅前扣除。 第二十條 本辦法自2018年7月1日起施行。 筆者認(rèn)為，執(zhí)行28號(hào)公告應(yīng)當(dāng)“從舊兼從輕”，以有利于納稅人為出發(fā)點(diǎn)看待2018年7月1日?qǐng)?zhí)行的時(shí)點(diǎn)要求。 注腳： 1、筆者強(qiáng)調(diào)，雖然如此重要的文件，文字設(shè)計(jì)卻如此粗糙，感覺失望，但是對(duì)本文件的劃時(shí)代意義，筆者絕對(duì)沒有貶低之意。相反筆者歡呼跳躍本文件的出臺(tái)，只是由于文件的極端重要性，不由得要求標(biāo)準(zhǔn)提高了而已。就像我們因?yàn)橛忻肺鞔嬖冢瑢?duì)阿根廷在世界杯的表現(xiàn)，不由自主提高了期望值一樣。 2、會(huì)有一種可能性，立法者的本意就是對(duì)共同分?jǐn)偧庸ば蘩硇夼鋭趧?wù)才可以適用分割單么？筆者認(rèn)為可能性不大。 3、那么起征點(diǎn)到底如何執(zhí)行呢？關(guān)于本問題的執(zhí)行口徑，筆者也不是十分確定，鑒于28號(hào)公告剛剛下發(fā)，在未來的稅收實(shí)踐中，我們將拭目以待，持續(xù)觀察。 4、關(guān)于接受虛開發(fā)票的稽查處理，是個(gè)大的課題，這里不展開敘述。 5、作為稽查人，本文后面將會(huì)對(duì)接受虛開發(fā)票的企業(yè)所得稅扣除，詳細(xì)討論。 6、本案件是實(shí)際發(fā)生的案件。（4s店） 7、當(dāng)然發(fā)票極端主義者們，提出“大頭小尾”的發(fā)票，也屬于“等不符合規(guī)定的發(fā)票”中“等”字包含的內(nèi)涵，則無法辯論和對(duì)話。筆者還是認(rèn)為，稽查局在適用政策時(shí)，應(yīng)該實(shí)事求是，不宜劍走偏鋒，在不明顯違反稅法條紋的前提下，注重適用政策的合理性。 8、鑒于接受虛開發(fā)票問題的復(fù)雜性，筆者在這里只是蜻蜓點(diǎn)水，在另外一篇文章中，筆者以極大篇幅對(duì)接受虛開、39號(hào)公告、虛開刑事犯罪等問題進(jìn)行了探討，這里不再展開。 9、筆者見過為了善意取得的增值稅專用發(fā)票稅前扣除操作的案例：稽查局定性A公司善意接受虛開的增值稅專用發(fā)票，責(zé)令換票，于是該公司找了一個(gè)自然人在稅務(wù)機(jī)關(guān)代開發(fā)票，雖然繳納了3%的增值稅，但是換取了25%的企業(yè)所得稅扣除。問題在于該自然人到底是否為實(shí)際銷售方呢？舉證責(zé)任在稽查局還是在企業(yè)呢？確實(shí)存在爭議。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，稽查局要求該自然人提供貨物來源的證明，如果不能提供，則視為該貨物實(shí)際貨主不是該自然人，因此代開的發(fā)票不能作為企業(yè)所得稅稅前扣除憑證；另外一種觀點(diǎn)認(rèn)為，稽查局需要舉證該自然人不是實(shí)際貨主，才能不允許代開的發(fā)票不能在企業(yè)所得稅前扣除。筆者的觀點(diǎn)，建議從嚴(yán)掌握，即企業(yè)附有證實(shí)銷售貨主真實(shí)的義務(wù)。 10、這里的“稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)”，既包括征管局，也包括稽查局，筆者主要討論稽查局稽查時(shí)發(fā)現(xiàn)的情況。
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