外貿(mào)綜合服務企業(yè)代辦退稅政策及案例解析

王文清  葉全華

    編者按

近年來，我國外貿(mào)綜合服務企業(yè)作為流通服務代理的一種新型行業(yè)發(fā)展迅速。它通過創(chuàng)新商業(yè)貿(mào)易模式，運用互聯(lián)網(wǎng)與大數(shù)據(jù)等先進技術(shù)，為生產(chǎn)型出口企業(yè)提供了一個具有報關(guān)報檢、物流、退稅、結(jié)算、信保等在內(nèi)的綜合服務平臺，既降低了貿(mào)易成本、緩解融資的困難，又有力地促進了我國對外貿(mào)易的蓬勃發(fā)展，對推動開放型經(jīng)濟驅(qū)動新優(yōu)勢發(fā)揮了積極的作用。對此，作者以新政后綜服企業(yè)集中代辦生產(chǎn)企業(yè)申報增值稅出口退稅政策分析為切入點，結(jié)合新舊政策的變化，研究代辦退稅流程與增值稅會計處理之間的銜接關(guān)系，解決納稅人不規(guī)范操作而帶來的涉稅風險問題。

一、綜服企業(yè)代辦退稅的政策分析

自2013年7月24日國務院常務會議“外貿(mào)國六條”首次提出外貿(mào)綜合服務企業(yè)（以下簡稱“綜服企業(yè)”）的概念以來，國務院以及商務、海關(guān)、稅務、外匯管理等相關(guān)部委陸續(xù)出臺了一系列支持發(fā)展的政策措施，其中《國家稅務總局關(guān)于外貿(mào)綜合服務企業(yè)出口貨物退（免）稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第13號,以下簡稱“13號公告”）是首個關(guān)于綜服企業(yè)業(yè)務出口退（免）稅管理方面的文件，它明確了綜服企業(yè)的退稅條件及辦理方式等具體操作方面的規(guī)定，但執(zhí)行4年來，問題也逐漸顯現(xiàn)，主要是退稅法律責任主體定位有爭議、出口騙稅風險防控有漏洞、政策規(guī)定過于籠統(tǒng)，不利于綜服企業(yè)開展業(yè)務和基層稅務機關(guān)稅收執(zhí)法有難度等。對此，《商務部 海關(guān)總署 稅務總局 質(zhì)檢總局 外匯局關(guān)于促進外貿(mào)綜合服務企業(yè)健康發(fā)展有關(guān)工作的通知》（商貿(mào)函〔2017〕759號，以下簡稱“759號文”）和《國家稅務總局關(guān)于調(diào)整完善外貿(mào)綜合服務企業(yè)辦理出口貨物退（免）稅有關(guān)事項的公告》（國家稅務總局公告2017年第35號，以下簡稱“35號公告”）出臺新政明確，改由綜服企業(yè)代生產(chǎn)企業(yè)集中申報退稅（以下簡稱“代辦退稅”），自2017年11月1日起執(zhí)行。同時，廢止了13號公告。新政積極推行綜服企業(yè)代辦退稅制度，重點明晰退稅主體的法律責任，進一步優(yōu)化退稅流程，不斷改善綜服企業(yè)的發(fā)展環(huán)境，降低出口企業(yè)的經(jīng)營成本，以拓寬國際市場渠道和對外貿(mào)易的便利化。

政策變化的要點如下：

（一）明晰法律責任。新政本著“誰出口、誰退稅、誰主責”的原則，由生產(chǎn)企業(yè)提供代辦退稅賬戶，作為退稅主體，承擔主體責任。綜服企業(yè)屬于代辦服務，需要承擔規(guī)定的連帶責任，對參與騙稅的，共同追究其法律責任。

（二）擴大代辦范圍。新政對生產(chǎn)企業(yè)代理范圍由原規(guī)定的中小型生產(chǎn)企業(yè)擴大到生產(chǎn)企業(yè)，由自產(chǎn)貨物擴大到自產(chǎn)貨物和視同自產(chǎn)貨物，使生產(chǎn)企業(yè)代辦退稅的受益面進步拓寬。

（三）創(chuàng)新退稅模式。新政吸收并創(chuàng)新應用了先征后退稅管理模式，以代辦退稅專用發(fā)票為紐帶，打破了征稅與退稅的地域界限，理順了責任主從關(guān)系，順應外貿(mào)綜合服務新業(yè)態(tài)發(fā)展，強化征、退稅銜接的關(guān)系。

（四）退稅獨立申報。新政將代辦退稅與自營出口和代理出口申報進行了分離，單獨報送《外貿(mào)綜合服務企業(yè)代辦退稅申報表》，并且在 “業(yè)務類型”一欄中不再填寫“WMZHFW”字樣，改為填寫生產(chǎn)企業(yè)的自產(chǎn)貨物或者視同自產(chǎn)貨物。

 （五）突破屬地管理。一般生產(chǎn)企業(yè)應向其所在地主管稅務機關(guān)申報增值稅退（免）稅，遵循的是稅收屬地原則，而新政突破了稅收屬地管理的模式，由代辦的綜服企業(yè)所在地主管稅務機關(guān)受理審核并辦理退稅。

 二、代辦退稅會計處理的銜接

由于綜服企業(yè)代辦退稅模式剛剛起步，多數(shù)企業(yè)對代辦與委托代辦退稅之間的業(yè)務銜接與會計處理較為陌生，理解上持有不同的觀點。對此，本文根據(jù)《財政部關(guān)于印發(fā)〈增值稅會計處理規(guī)定〉的通知》（財會〔2016〕22號，以下簡稱“22號文”）和35號公告代辦退稅政策的有關(guān)規(guī)定，提出以下參考意見。

（一）會計處理的協(xié)調(diào)

從代辦退稅的基本流程看，22號文的會計科目和明細基本可以滿足綜服企業(yè)代辦退稅會計處理的需要，但在具體核算的內(nèi)容上需要進行協(xié)調(diào)。

1.生產(chǎn)企業(yè)出口銷售額和銷項稅額的協(xié)調(diào)問題。新政改變了生產(chǎn)企業(yè)計算銷項稅額的計稅基礎(chǔ)，直接對出口貨物離岸價進行全額計算銷項稅額，由此帶來計算的銷項稅額如何對應相關(guān)會計科目進行核算。根據(jù)《增值稅暫行條例》（國務院令第691號）第五條規(guī)定，納稅人發(fā)生應稅銷售行為，按照銷售額和本條例第二條規(guī)定的稅率計算收取的增值稅額，為銷項稅額。一般情況下，銷項稅額對應的是“應收賬款”“應收票據(jù)”“銀行存款”等向銷售對應方應收或已收金額類科目。但是，代辦退稅銷項稅額并不是向銷售對應方收取的，從業(yè)務實質(zhì)看，對應的是代辦退稅業(yè)務往來。因此，筆者認為代辦退稅的出口業(yè)務在會計處理時，應將出口銷售額和銷項稅額分離，分別對應國外客戶和綜服企業(yè)“應收賬款”等科目。

2.生產(chǎn)企業(yè)銷項稅額與退稅額的差額結(jié)轉(zhuǎn)成本協(xié)調(diào)問題。當生產(chǎn)企業(yè)代辦退稅貨物的銷項稅額與退稅額不一致時，許多生產(chǎn)企業(yè)對差額稅款的處理持有兩種觀點：一種認為征、退稅差額不予退稅部分應當作進項稅額轉(zhuǎn)出處理。另一種觀點認為，生產(chǎn)企業(yè)代辦退稅貨物本質(zhì)上是先征后退稅，生產(chǎn)企業(yè)已經(jīng)交了相應的稅款，只是按退稅率退稅，如果差額部分作進項稅額轉(zhuǎn)出處理，就會存在重復交稅，故只做結(jié)轉(zhuǎn)成本不做進項稅轉(zhuǎn)出。筆者認同后者觀點，征、退稅差額不作進項稅額轉(zhuǎn)出處理。

3.生產(chǎn)企業(yè)出口退稅款與銷項稅額及征退稅差額結(jié)轉(zhuǎn)成本協(xié)調(diào)問題。22號文明確，出口企業(yè)設置“應收出口退稅款”科目，用于核算納稅人出口貨物應收取的出口退稅款。由此帶來銷項稅額對應的應收賬款和征、退稅差額結(jié)轉(zhuǎn)成本的問題。筆者認為，根據(jù)22號文的基本原理，可以通過擴大“出口退稅”專欄記錄內(nèi)容來解決，即將其設為“用于記錄一般納稅人代辦退稅出口貨物按規(guī)定計算的增值稅銷項稅額，一般納稅人出口貨物按規(guī)定退回的增值稅額，一般納稅人代辦退稅出口貨物征退稅差額結(jié)轉(zhuǎn)成本?！?/span>

4.代辦退稅款往來協(xié)調(diào)問題。根據(jù)22號文，無論是代辦退稅款還是其他出口退稅款，均應通過“應收出口退稅款”科目來反映出口退稅款的本質(zhì)。因此，生產(chǎn)企業(yè)與綜服企業(yè)之間代辦退稅賬戶的退稅款結(jié)轉(zhuǎn)，也應當通過“應收出口退稅款”科目處理。

5.生產(chǎn)企業(yè)出口發(fā)票開具協(xié)調(diào)問題。35號公告明確規(guī)定，代辦退稅增值稅專用發(fā)票是代辦退稅的憑證，是否可以替代出口銷售憑證帶來三個問題。一是是否需要開具出口發(fā)票。一種觀點認為憑證就是憑證，專司代辦退稅，出口銷售就應當另行開具出口發(fā)票。另一種觀點認為生產(chǎn)企業(yè)委托代辦的出口貨物實際實行先征后退，應當按內(nèi)銷貨物申報納稅，不應當認為是外銷收入另行開具出口發(fā)票。筆者認為，759號文和35號公告均明確綜合服務屬于代理出口，與其他代理出口業(yè)務的主要區(qū)別在于是否代辦退稅?！敦斦繃叶悇湛偩株P(guān)于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》（財稅〔2012〕39號）也明確規(guī)定，生產(chǎn)企業(yè)出口貨物（進料加工復出口貨物除外）增值稅退（免）稅的計稅依據(jù)應以出口發(fā)票上的離岸價為準。因此，同為代理出口，出口企業(yè)可以開具出口發(fā)票。二是與征管如何協(xié)調(diào)。在既開具代辦退稅專用發(fā)票又開具出口發(fā)票下，納稅申報時，如果兩票信息均采集，會出現(xiàn)銷售額重復申報，不符合事實。筆者建議僅采集代辦退稅專用發(fā)票信息，但有必要在表外與出口發(fā)票信息進行比對。三是代辦退稅專用發(fā)票與出口發(fā)票是否可以合二為一?！栋l(fā)票管理辦法》明確，發(fā)票屬于收付款憑證?？梢妰烧咄瑢儆趹{證，且對銷售額均要求按照離岸價開具。因此，筆者認為可以進行合并，即將代辦退稅專用發(fā)票同時賦予出口發(fā)票功能，指定其中一個聯(lián)次作為客戶聯(lián)。但此種處理較為妥當，但應當出臺文件明確。

（二）生產(chǎn)企業(yè)會計處理

生產(chǎn)企業(yè)發(fā)生代辦退稅出口業(yè)務后，按規(guī)定的銷售實現(xiàn)時間，向客戶開具出口發(fā)票，計算申報銷項稅額，同時開具代辦退稅專用發(fā)票作為代辦退稅的憑證。首先，出口后核算銷售額和銷項稅額。按出口銷售額，借記“應收賬款”“銀行存款”等科目（對應外商），貸記“主營業(yè)務收入”科目。同時，按代辦退稅專用發(fā)票上注明的稅額，借記“應收賬款——代辦退稅銷項稅額”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。其次，委托代辦時核算應退稅額和銷項稅額平移。按規(guī)定計算退稅款，借記“應收出口退稅款（代辦退稅）”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（出口退稅）”科目。同時，銷項稅額平移，借記“應交稅費——應交增值稅（出口退稅）”科目，貸記“應收賬款——代辦退稅銷項稅額”科目。第三，收到綜服企業(yè)代辦轉(zhuǎn)付出口退稅款時，借記“銀行存款”科目，貸記“應收出口退稅款（代辦退稅）”科目。同時，將該筆出口業(yè)務的退稅款與代辦退稅專用發(fā)票上注明的增值稅額的差額，借記“主營業(yè)務成本”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（出口退稅）”科目。第四，生產(chǎn)企業(yè)支付綜服企業(yè)服務費時，借記“財務費用”、“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“應付賬款”“銀行存款”等科目。

（三）綜服企業(yè)會計處理

綜服企業(yè)對代辦退稅的核算，應參照外貿(mào)企業(yè)設置“應收出口退稅款”科目，下設“代辦退稅”明細科目。接受委托代辦并申報退稅時，按應退稅額，借記“應收出口退稅款（代辦退稅）”科目，貸記“應付賬款（代辦退稅）”科目；收到代辦退稅時，借記“銀行存款”科目，貸記“應收出口退稅款（代辦退稅）”科目；將代辦退稅賬戶的退稅款轉(zhuǎn)付給生產(chǎn)企業(yè)時，借記“應付賬款（代辦退稅）”科目，貸記“銀行存款”科目。綜服企業(yè)收到生產(chǎn)企業(yè)支付服務費時，借記“銀行存款”等科目，貸記“主營業(yè)務收入”、“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。

（四）依法追繳退稅款會計處理

經(jīng)稅務機關(guān)審核不予退稅且尚未退庫的，綜服企業(yè)和生產(chǎn)企業(yè)對代辦退稅相關(guān)科目作紅字沖銷處理；稅務機關(guān)后續(xù)管理發(fā)現(xiàn)不符合退稅且已經(jīng)退庫的，按規(guī)定追繳已退退稅款。生產(chǎn)企業(yè)主管稅務機關(guān)向負有主體責任的生產(chǎn)企業(yè)追繳，生產(chǎn)企業(yè)補繳時作反向處理。綜服企業(yè)未按規(guī)定履行規(guī)定職責的，負連帶責任需將生產(chǎn)企業(yè)未能補繳入庫所涉及的稅款進行補繳時，借記“應付賬款——代辦退稅（追繳）”科目，貸記“銀行存款”科目；待確認無法向生產(chǎn)企業(yè)追回時，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“應付賬款——代辦退稅（追繳）”科目。同時，企業(yè)所得稅稅前扣除問題按現(xiàn)行規(guī)定處理。

三、案例分析

例：A公司為一家已備案的一般納稅人綜服企業(yè)，主要從事自營出口、代理出口及外貿(mào)綜合服務業(yè)務。B公司為增值稅一般納稅人生產(chǎn)企業(yè)，主要生產(chǎn)經(jīng)營各類皮箱及皮包，并已辦理出口退（免）稅備案，符合委托代辦退稅的條件。2017年11月，B公司與美國客戶簽訂出口銷售合同，并與A公司簽訂代辦退稅委托合同。2017年12月，B公司委托A公司代辦報關(guān)出口箱包（適用稅率17%，退稅率15％）一批至美國，折合FOB價人民幣30萬元。當月，購進原材料80萬元（取得增值稅專用發(fā)票，注明稅額13.6萬元），并已認證抵扣。同時，銷售箱包發(fā)生國內(nèi)銷售收入70萬元（不含增值稅），發(fā)生出口銷售額30萬元（已換算為人民幣金額），并將“代辦退稅”字樣增值稅專用發(fā)票轉(zhuǎn)至A公司用于申報代辦退稅，其中發(fā)生各項代辦手續(xù)費價稅合計2萬元另行結(jié)算，沒有發(fā)生其他業(yè)務。同時，按規(guī)定向主管稅務機關(guān)辦理了代辦退稅備案備查手續(xù)，提供了代辦退稅賬戶。

（一）B公司委托代辦退稅計算及會計核算

1.12月8日，購進箱包原材料80萬元，已認證抵扣進項稅額，貨款已通過銀行支付。已知上期進項留抵稅額為0。

借：原材料  80萬元

    應交稅費—應交增值稅（進項稅額）  13.6萬元

    貸：銀行存款  93.6萬元

2.12月15日，內(nèi)銷箱包實現(xiàn)銷售收入70萬元，并通過銀行結(jié)清貨款。

借：銀行存款  81.9萬元

    貸：主營業(yè)務收入—內(nèi)銷收入  70萬元

        應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 11.9萬元

3.12月20日，委托A公司代辦報關(guān)出口后，開具出口發(fā)票30萬元，并尚未收匯。

借：應收賬款—美國客戶  30萬元

    貸：主營業(yè)務收入—外銷收入  30萬

同時，開具“代辦退稅”字樣增值稅專用發(fā)票30萬元。

借：應收賬款—代辦退稅銷項稅額（A公司）  5.1萬元

    貸：應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）  5.1萬元

注意：出口貨物離岸價以人民幣以外的貨幣結(jié)算的，其人民幣折合率可以選擇銷售額發(fā)生的當天或者當月1日的人民幣匯率中間價，本案例為便于計算未計設定外幣結(jié)算環(huán)節(jié)。

4.12月20日，B公司將代辦退稅專用發(fā)票和相關(guān)備案資料轉(zhuǎn)交至A公司。

借：應收出口退稅款（代辦退稅—A公司）  4.5萬元

貸：應交稅費—應交增值稅（出口退稅）  4.5萬元

同時，代辦退稅銷項稅額平移。

借：應交稅費—應交增值稅（出口退稅）  5.1萬元

貸：應收賬款—代辦退稅銷項稅額（A公司）  5.1萬元

5.月未，轉(zhuǎn)出未交增值稅。

當期應納增值稅稅額＝11.9＋5.1－13.6＋0＝3.4萬元

借：應交稅費—應交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）  3.4萬元

　　貸：應交稅費—未交增值稅  3.4萬元

6.2018年1月納稅申報期內(nèi)申報繳納增值稅。

借：應交稅費—應交增值稅（已交稅金）  3.4萬元

    貸：銀行存款  3.4萬元

7.2018年1月8日，收到A公司轉(zhuǎn)付的出口退稅款。

借：銀行存款  4.5萬元

貸：應收出口退稅款（代辦退稅—A公司）  4.5萬元

同時，將代辦退稅銷項稅額與退稅款差額結(jié)轉(zhuǎn)成本。

借：主營業(yè)務成本  0.6萬元

    貸：應交稅費—應交增值稅（出口退稅）  0.6萬元

8.支付A公司代辦服務費，并取得增值稅專用發(fā)票。

借：財務費用  1.89萬元

    應交稅費—應交增值稅（進項稅額）  0.11萬元

貸：銀行存款  2萬元

9.收到國外貨款。

借：銀行存款  30 萬元

貸：應收賬款—美國客戶  30萬元

（二）A公司受托代辦退稅計算及會計核算

1.12月20日，收到B公司代辦退稅專用發(fā)票及相關(guān)備案資料，按規(guī)定履行內(nèi)部風險管控職責，進行真實性審核。

2.12月24日，審核通過后，準確計算應退稅額，向主管稅務機關(guān)報送《外貿(mào)綜合服務企業(yè)代辦退稅申報表》、代辦退稅專用發(fā)票和其他申報資料，并做好單證備案。

借：應收出口退稅款（代辦退稅—B公司）  4.5萬元

貸：應付賬款（代辦退稅—B公司）  4.5萬元

3.2018年1月5日，收到主管稅務機關(guān)的代辦退稅款和稅款明細。

借：銀行存款  4.5萬元

貸：應收出口退稅款（代辦退稅—B公司）  4.5萬元

4.1月8日，將代辦退稅款轉(zhuǎn)付給B公司。

借：應付賬款（代辦退稅—B公司）  4.5萬元

    貸：銀行存款  4.5萬元

5.收到B公司支付的服務費，并開具增值稅專用發(fā)票。

借：銀行存款  2萬元

貸：主營業(yè)務收入—代辦退稅服務費  1.89萬元

         應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 0.11萬

作者單位：國家稅務總局稅務干部進修學院

浙江省嘉善縣國家稅務局

本文發(fā)表于《注冊稅務師》雜志2018年第5期