案例解讀房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅

季度、年度申報(bào)表填報(bào)說(shuō)明

裴玉梅

                            2018.5.15

下面通過(guò)一個(gè)案例，對(duì)《企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表》與《視同銷(xiāo)售和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》有關(guān)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅的處理及填報(bào)說(shuō)明進(jìn)行解讀，僅供大家參考，如有不妥歡迎拍磚。

第二部分：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理以及會(huì)計(jì)處理；

【案例】某房地產(chǎn)公司開(kāi)發(fā)“九里世紀(jì)”住宅項(xiàng)目，分兩期開(kāi)發(fā)，其中：

九里一期8萬(wàn)平方米，2015年3月開(kāi)始施工建造（增值稅老項(xiàng)目，簡(jiǎn)易計(jì)稅），于2017年7月份完工；

九里二期12萬(wàn)平方米，2016年6月份開(kāi)始施工建造（增值稅新項(xiàng)目，一般計(jì)稅），計(jì)劃于2019年2月份完工。

根據(jù)分類(lèi)歸集原則，將九里一期和九里二期作為不同的成本對(duì)象分別進(jìn)行核算。

2016年九里一期開(kāi)始預(yù)售，當(dāng)年取得預(yù)售房款80000萬(wàn)元（其中：2016年5月1日之前取得預(yù)售收入20000萬(wàn)元，2016年5月1日之后取得預(yù)售收入60000萬(wàn)元），繳納各種稅金、附加共計(jì)4214.29萬(wàn)元（見(jiàn)附表）；期間費(fèi)用1500萬(wàn)元,其中：管理費(fèi)用600萬(wàn)元，銷(xiāo)售費(fèi)用600萬(wàn)元，財(cái)務(wù)費(fèi)用300萬(wàn)元。

2017年7月份九里一期完工，1-7月份實(shí)現(xiàn)收入120000萬(wàn)元（含預(yù)售房款），結(jié)轉(zhuǎn)開(kāi)發(fā)成本160000萬(wàn)元（計(jì)稅成本）；

2017年9月九里二期開(kāi)始預(yù)售，當(dāng)年取得九里二期預(yù)售房款10000萬(wàn)元；2017年共繳納各種稅金及附加共計(jì)5985.79萬(wàn)元（見(jiàn)附表）；發(fā)生期間費(fèi)用2000萬(wàn)元，其中：管理費(fèi)用700萬(wàn)元，銷(xiāo)售費(fèi)用800萬(wàn)元，財(cái)務(wù)費(fèi)用500萬(wàn)元。

該房地產(chǎn)公司企業(yè)所得稅實(shí)行查賬征收方式，假設(shè)無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)；當(dāng)?shù)赝恋卦鲋刀愖≌A(yù)征率1.5%，預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率為15%，適用的企業(yè)所得稅稅率為25%。2016年、2017年各季度申報(bào)的企業(yè)所得稅均已按時(shí)入庫(kù)。

  要求：

（1）完成2016年度企業(yè)所得稅年報(bào)申報(bào)表填報(bào)。

（2）完成2017年3季度企業(yè)所得稅預(yù)繳申報(bào)表填報(bào)。

（3）完成2017年度企業(yè)所得稅年報(bào)申報(bào)表填報(bào)。

【案例分析】：

一、正確把握房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所得稅的計(jì)算方法及所得稅處理

由于房地產(chǎn)企業(yè)具有投資規(guī)模大、項(xiàng)目周期長(zhǎng)，項(xiàng)目完工前達(dá)到預(yù)售條件預(yù)收房款，相當(dāng)部分工程款項(xiàng)在項(xiàng)目預(yù)售后結(jié)算、支付，房地產(chǎn)從產(chǎn)品開(kāi)發(fā)到實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售一般都超過(guò)一個(gè)所得稅匯算清繳年度的特點(diǎn)，因此房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所得稅的計(jì)算方法及所得稅處理與一般企業(yè)相比，有著特殊的處理方式，在企業(yè)所得稅季度、年度申報(bào)時(shí)，將其歸類(lèi)為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)“特定業(yè)務(wù)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算”。

依據(jù)國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》第九條規(guī)定，企業(yè)銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季 （或月）計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷(xiāo)售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。

（一）房地產(chǎn)項(xiàng)目完工前后企業(yè)所得稅處理方法不同

從上述文件可以看出，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所得稅處理以開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工時(shí)點(diǎn)為分水嶺，完工前后企業(yè)所得稅處理方法完全不同。

1、完工年度之前：

企業(yè)銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得的收入,應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季(或月)計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，并填入企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表中。

 也就是說(shuō)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，企業(yè)銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得的收入，在企業(yè)所得稅上已經(jīng)視同應(yīng)稅收入了，應(yīng)當(dāng)依法交納企業(yè)所得稅，這一點(diǎn)同會(huì)計(jì)處理不確認(rèn)收入是不一致的，出現(xiàn)了稅會(huì)差異。

預(yù)計(jì)毛利額=銷(xiāo)售未完工產(chǎn)品的收入×當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的計(jì)稅毛利率

預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率的確定：

根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文件第八條規(guī)定：企業(yè)銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅毛利率由各省、自治、直轄市國(guó)家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局按下列規(guī)定進(jìn)行確定:

①　開(kāi)發(fā)項(xiàng)目位于省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市人民政府所在地城市城區(qū)和郊區(qū)的，不得低于15％。

②　開(kāi)發(fā)項(xiàng)目位于地及地級(jí)市城區(qū)及郊區(qū)的，不得低于10%。

③　開(kāi)發(fā)項(xiàng)目位于其他地區(qū)的，不得低于5％。

④　屬于經(jīng)濟(jì)適用房、限價(jià)房和危改房的，不得低于3%。

2、在完工年度：

在完工年度，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷(xiāo)售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。

實(shí)際毛利額=開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的銷(xiāo)售收入-已售產(chǎn)品的計(jì)稅成本

=開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的銷(xiāo)售收入-已售面積*完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的單位計(jì)稅成本

完工年度，企業(yè)根據(jù)完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的單位計(jì)稅成本，計(jì)算出已售產(chǎn)品的計(jì)稅成本，然后根據(jù)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的銷(xiāo)售收入減去已售產(chǎn)品的計(jì)稅成本，計(jì)算出已售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的實(shí)際毛利額。

注意：在完工年度納稅申報(bào)時(shí)，企業(yè)須出具對(duì)該項(xiàng)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品實(shí)際毛利額與預(yù)計(jì)毛利額之間差異調(diào)整情況的報(bào)告以及稅務(wù)機(jī)關(guān)需要的其他相關(guān)資料。

3、在完工年度后：

企業(yè)按照銷(xiāo)售完工產(chǎn)品取得的收入和計(jì)稅成本計(jì)算出實(shí)際毛利額，并填入企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表中。

（二）完工年度的確定

國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào) “第三條 企業(yè)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)包括土地的開(kāi)發(fā)，建造、銷(xiāo)售住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開(kāi)發(fā)產(chǎn)品。除土地開(kāi)發(fā)之外，其他開(kāi)發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的，應(yīng)視為已經(jīng)完工：
　?。?/span>1）開(kāi)發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報(bào)房地產(chǎn)管理部門(mén)備案。
　?。?/span>2）開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已開(kāi)始投入使用。
　?。?/span>3）開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。”。

因此，完工年度的確認(rèn)是采用竣工、使用、產(chǎn)權(quán)孰早的原則，開(kāi)發(fā)產(chǎn)品只要符合上述條件之一的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)按規(guī)定及時(shí)結(jié)算開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本并計(jì)算此前以預(yù)售方式銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品所取得收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年（完工年度）應(yīng)納稅所得額。

（1）關(guān)于開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工標(biāo)準(zhǔn)的確定

國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工標(biāo)準(zhǔn)稅務(wù)確認(rèn)條件的批復(fù)》（國(guó)稅函[2009]342號(hào)），房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)建造、開(kāi)發(fā)的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品無(wú)論工程質(zhì)量是否通過(guò)驗(yàn)收合格，或是否辦理完工（竣工）備案手續(xù)以及會(huì)計(jì)決算手續(xù)，當(dāng)其開(kāi)發(fā)產(chǎn)品開(kāi)始投入使用時(shí)均應(yīng)視為已經(jīng)完工。

“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品開(kāi)始投入使用”是指房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)始辦理開(kāi)發(fā)產(chǎn)品交付手續(xù)（包括入住手續(xù)）或已開(kāi)始實(shí)際投入使用。

（2）關(guān)于開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工條件的確認(rèn)

《關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工條件確認(rèn)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]201號(hào)），房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)建造、開(kāi)發(fā)的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品無(wú)論工程質(zhì)量是否通過(guò)驗(yàn)收合格，或是否辦理完工（竣工）備案手續(xù)以及會(huì)計(jì)決算手續(xù)，當(dāng)其開(kāi)發(fā)產(chǎn)品開(kāi)始投入使用時(shí)均應(yīng)視為已經(jīng)完工。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)按規(guī)定及時(shí)結(jié)算開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本并計(jì)算此前以預(yù)售方式銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品所取得收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年（完工年度）應(yīng)納稅所得額。

未完待續(xù)-------（三）