【原】【案例解析】交易性金融資產(chǎn)處置收益的納稅調(diào)整及填報(bào)

輕松財(cái)稅彭懷文 2021-01-19

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前言：本文以填報(bào)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類(lèi) , 2017年版）》為目的而撰寫(xiě)。

交易性金融資產(chǎn)持有收益的納稅調(diào)整及所得稅申報(bào)表填報(bào)已經(jīng)專(zhuān)文討論過(guò)，本文專(zhuān)為討論交易性金融資產(chǎn)處置收益的納稅調(diào)整及填報(bào)。

一、交易性金融資產(chǎn)處置時(shí)的會(huì)計(jì)處理

借：銀行存款（實(shí)際收到的金額）

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本

交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

應(yīng)交稅費(fèi)-轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅

投資收益（差額，或借記）

說(shuō)明：營(yíng)改增后，企業(yè)買(mǎi)賣(mài)上市公司股票應(yīng)按金融服務(wù)—金融商品轉(zhuǎn)讓繳納增值稅。以賣(mài)出價(jià)扣除買(mǎi)入價(jià)后的余額為銷(xiāo)售額。適用稅率為 6%，小規(guī)模納稅人適用 3%征收率。

同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)前期累計(jì)的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益

貸：投資收益

（或相反方向的會(huì)計(jì)分錄）

二、交易性金融資產(chǎn)處置時(shí)的稅務(wù)處理

作為投資資產(chǎn)的交易性金融資產(chǎn)，其處置時(shí)的稅務(wù)處理，稅法規(guī)定如下：

（一）《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十六條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條第(三)項(xiàng)所稱(chēng)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等財(cái)產(chǎn)取得的收入。

（二）《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十一條規(guī)定，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時(shí)，投資資產(chǎn)的成本，準(zhǔn)予扣除。

投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：

1.通過(guò)支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款為成本;

2.通過(guò)支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。

（三）《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)國(guó)債投資業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第36號(hào)）規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓國(guó)債，應(yīng)作為轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，其取得的收益（損失）應(yīng)作為應(yīng)納稅所得額。

三、交易性金融資產(chǎn)處置時(shí)的稅會(huì)差異分析

交易性金融資產(chǎn)處置時(shí)，會(huì)計(jì)上的投資收益等于轉(zhuǎn)讓價(jià)款減去其賬面價(jià)值（即上一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值）。雖然前期累積的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”，但是該結(jié)轉(zhuǎn)并不影響最終的會(huì)計(jì)利潤(rùn)。

而稅務(wù)上對(duì)交易性金融資產(chǎn)處置的處理是，用取得價(jià)款減去計(jì)稅基礎(chǔ)（即歷史成本）來(lái)計(jì)算投資收益。

處置時(shí)可能存在兩點(diǎn)稅會(huì)差異：（1）公允價(jià)值變動(dòng)，使會(huì)計(jì)賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)不一致；（2）即便沒(méi)有發(fā)生公允價(jià)值變動(dòng)，但在取得時(shí)交易費(fèi)用處理的不同，處置時(shí)與取得時(shí)就發(fā)生相反的稅會(huì)差異調(diào)整。

四、案例解析交易性金融資產(chǎn)處置收益納稅調(diào)整及填報(bào)

【案例16-1】2016年3月吉祥公司通過(guò)上海證券交易所購(gòu)買(mǎi)了A公司的股票10000股，每股10元，總價(jià)款100000元，按規(guī)定支付交易金額的0.6%的交易費(fèi)用600元。該股票不計(jì)劃長(zhǎng)期持有。A公司在2016年4月1日宣告分配現(xiàn)金股利，0.5元/股，并于5月10日發(fā)放。A公司股票2016年12月31日從每股10元下跌到每股9.50元。

2017年6月1日通過(guò)公開(kāi)市場(chǎng)購(gòu)進(jìn)B公司發(fā)行的債券100000元，面值100000元，票面利率9%，期限3年。債券每年7月1日支付上年度7月1日至當(dāng)年6月30日的利息，從2017年6月1日起開(kāi)始計(jì)息。該債券不準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有，劃分入交易性金融資產(chǎn)。2016年12月31日債券公允價(jià)值110000元。

2017年3月15日立博公司見(jiàn)A股票上漲，及時(shí)將其全部賣(mài)出，共計(jì)收回價(jià)款120000元。

2017年6月30日收到B債券利息收入9000元；2017年7月1日將B債券賣(mài)出，收回價(jià)款105000元。

問(wèn)題：吉祥公司2017年投資股票和債券投資的會(huì)計(jì)處理與納稅調(diào)整及填報(bào)

（一）股票投資處置的會(huì)計(jì)處理及稅會(huì)差異分析

1.股票投資2016年會(huì)計(jì)處理后，A股票相關(guān)賬戶(hù)2016年12月31日余額：

交易性金融資產(chǎn)-成本-A股票 100000元

交易性金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)-A股票 -5000元

（1）2017年3月賣(mài)出股票時(shí)的會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款 120000元

交易性金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)-A股票 5000元

貸：交易性金融資產(chǎn)-成本-A股票 100000元

應(yīng)交稅費(fèi)-轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅 1098.11元

投資收益 23901.89元

說(shuō)明：企業(yè)轉(zhuǎn)讓上市公司股票應(yīng)按“金融服務(wù)-轉(zhuǎn)讓金融商品”計(jì)征增值稅，以賣(mài)出價(jià)扣除買(mǎi)入價(jià)后的余額為銷(xiāo)售額。適用稅率為 6%，小規(guī)模納稅人適用 3%征收率。假定吉祥公司為一般納稅人，轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅=（120000-100600）*6%/1.06=1098.11元。

（2）同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)前期累計(jì)的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)讓“投資收益”：

借：投資收益 5000元

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 5000元

（3）會(huì)計(jì)確認(rèn)的處置收入=120000-1098.11=118901.89元

處置投資的賬面價(jià)值=100000-5000=95000元

公允價(jià)值變動(dòng)損益=5000元

2.稅務(wù)處理及稅會(huì)差異分析

稅收計(jì)算的處置收入=120000-1098.11=118901.89元

處置投資的計(jì)稅基礎(chǔ)=100600元

稅會(huì)差異分析：在處置時(shí)，交易性金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)采用歷史成本，按最初購(gòu)買(mǎi)的價(jià)款計(jì)算，包含交易費(fèi)用在內(nèi)；而交易性金融資產(chǎn)在處置時(shí)賬面價(jià)值則是按照公允價(jià)值調(diào)整后的，同時(shí)也不包含最初的交易費(fèi)用。

（二）債券投資處置時(shí)的會(huì)計(jì)處理及稅會(huì)差異分析

1.收到債券利息收入

借：銀行存款 9000元

應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額 254.72元

貸：應(yīng)收利息 4500元

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）509.43元

投資收益 4245.29元

2.處置債券時(shí)：

借：銀行存款 105000元

投資收益 783.02元

貸：交易性金融資產(chǎn)-成本 100000元

交易性金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng) 5500元

應(yīng)交稅費(fèi)-轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅 283.02元

說(shuō)明：①企業(yè)轉(zhuǎn)讓債券應(yīng)按“金融服務(wù)-轉(zhuǎn)讓金融商品”計(jì)征增值稅，以賣(mài)出價(jià)扣除買(mǎi)入價(jià)后的余額為銷(xiāo)售額。適用稅率為 6%，小規(guī)模納稅人適用 3%征收率。假定吉祥公司為一般納稅人，轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅=（105000-100000）*6%/1.06=283.02元。②交易性金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)=公允價(jià)值110000-賬面價(jià)值100000-應(yīng)收利息4500=5500元。

同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)前期累計(jì)的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)讓“投資收益”：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 5500元

貸：投資收益 5500元

因此：

會(huì)計(jì)確認(rèn)的處置收入=105000-283.02=104716.98元

處置投資的賬面價(jià)值=110000元

公允價(jià)值變動(dòng)損益=-5500元

持有期間持有收益=4245.29元

2.稅務(wù)處理

稅收計(jì)算的處置收入=105000元-283.02元=104716.98元

處置投資的計(jì)稅基礎(chǔ)=100000元

持有收益=9000*6%/1.06=8490.57元

交易性金融資產(chǎn)處置時(shí)稅務(wù)處理中不考慮公允價(jià)值變動(dòng)的影響，與會(huì)計(jì)上計(jì)算處置收益不同，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。債券利息收入在稅務(wù)確認(rèn)方面是按照約定的付息時(shí)間進(jìn)行確認(rèn)，會(huì)計(jì)處理按照權(quán)責(zé)發(fā)生制處理，二者存在稅會(huì)差異。

（三）2017年度企業(yè)所得稅申報(bào)表填報(bào)

第一步：填寫(xiě)《A105030投資收益納稅調(diào)整明細(xì)表》，如圖16-1：

說(shuō)明：①會(huì)計(jì)確認(rèn)的處置收入=股票處置收入118901.89元+債券處置收入104716.98元=稅收計(jì)算的處置收入；②處置投資的賬面價(jià)值=A股票賬面價(jià)值95000元+B債券賬面價(jià)值110000元；③處置投資的計(jì)稅基礎(chǔ)=A股票計(jì)稅基礎(chǔ)100600元+B債券計(jì)稅基礎(chǔ)100000元。

第二步：填寫(xiě)《A105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》，如圖16-2：