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探討 導(dǎo)語 本文按PPP項目公司設(shè)立、項目建設(shè)運(yùn)營、項目移交三個階段對PPP項目的常見增值稅稅務(wù)處理進(jìn)行分析。探討PPP模式下項目公司增值稅處理方式。 一、項目公司設(shè)立階段: 1、在項目公司設(shè)立及融資階段，PPP項目涉及增值稅非貨幣性資產(chǎn)出資、根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財稅〔2016〕36號)，出資屬于股東讓渡作為出資標(biāo)的的非貨幣性資產(chǎn)獲取了股權(quán)，屬于增值稅意義上的應(yīng)稅行為，股東應(yīng)就非貨幣性資產(chǎn)出資繳納增值稅，相應(yīng)的，項目公司作為增值稅服務(wù)的接受方，在取得股東開具的增值稅專用發(fā)票、予以認(rèn)證后可以抵扣進(jìn)項。 2、就銀行貸款而言，在增值稅上，金融業(yè)"營改增"后，銀行提供貸款服務(wù)屬于增值稅范疇內(nèi)的應(yīng)稅服務(wù)，銀行應(yīng)繳納增值稅，但根據(jù)相關(guān)稅收政策，項目公司購買貸款服務(wù)所取得進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣(也就是說利息不能抵扣)。股東借款的稅務(wù)處理與銀行貸款相似。 3、就融資租賃而言，在稅法上，融資租賃可以分為直租型融資租賃和融資性售后回租兩類，兩類融資租賃的稅務(wù)處理并不相同。在增值稅方面，"營改增"后兩種融資租賃的稅務(wù)處理并不相同，直租型融資租賃的出租人應(yīng)按動產(chǎn)租賃服務(wù)稅目繳納增值稅，項目公司可就取得的進(jìn)項稅額進(jìn)行抵扣;而融資性售后回租業(yè)務(wù)的出租人卻應(yīng)按貸款服務(wù)繳納增值稅，相應(yīng)的，項目公司購買貸款服務(wù)所取得進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。 二、項目建設(shè)運(yùn)營過程中的稅務(wù)處理: 由于目前我國對PPP項目建設(shè)運(yùn)營，沒有統(tǒng)一的稅收政策，而是散布于多個稅種的政策文件或稅務(wù)總局的通知或答復(fù)函中，并沒有形成統(tǒng)一的權(quán)威性的說法，根據(jù)我司咨詢實踐，發(fā)現(xiàn)各地區(qū)稅務(wù)部門對政府付費(fèi)/補(bǔ)貼是否須項目公司繳納增值稅及增值稅適用稅率按"建筑業(yè)"11%，還是按"服務(wù)"6%計取，莫衷一是。 1、項目公司計稅方式的選擇 (1)采用一般計稅的處理方式: 目前絕大多數(shù)PPP項目均按一般計稅的方式考慮。建設(shè)階段，項目公司將建筑工程承包給施工企業(yè)的，施工企業(yè)按建筑業(yè)增值稅納稅人，按其工程承包額繳納增值稅。項目公司作為發(fā)包方按項目全部工程建設(shè)成本出所取得可抵扣的進(jìn)項稅額。在運(yùn)營階段項目公司對所取得的收入按照其銷售的貨物、服務(wù)適用的稅率計稅。在該模式下項目公司為平衡自身稅負(fù)，更傾向于取得盡可能多的增值稅專用發(fā)票用以抵扣進(jìn)項稅額。 霍山縣某路網(wǎng)PPP項目在合同中約定施工單位向項目公司開具工程費(fèi)用增值稅發(fā)票，工程費(fèi)用和對應(yīng)的增值稅納入總投資，稅點(diǎn)為11%;項目公司獲取可用性服務(wù)費(fèi)及績效服務(wù)費(fèi)時向政府方以一般納稅人、適用稅點(diǎn)6%向政府方開票，項目公司進(jìn)項稅可以抵扣銷項稅，若出現(xiàn)抵扣額不足時，由政府方承擔(dān)。若將來稅務(wù)政策不同時，根據(jù)政策規(guī)定調(diào)整。 (2)采用簡易計稅的處理方式: 根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)的通知》(財稅[2016]36號)相關(guān)規(guī)定，建筑業(yè)營改增后，當(dāng)為甲供工程(指全部或部分設(shè)備、材料、動力由工程發(fā)包方自行采購的建筑工程)提供建筑服務(wù)，可以選擇簡易計稅方法計稅。 就傳統(tǒng)甲供工程而言，由于甲供材等由發(fā)包方(即項目公司)進(jìn)行采購，相應(yīng)進(jìn)項即由發(fā)包方取得。施工企業(yè)對于甲供工程的稅務(wù)處理存在一般計稅和簡易計稅兩種方法，可以由施工企業(yè)自行選擇。若為一般計稅，施工企業(yè)就其取得的收入按11%的稅率計算銷項稅額，同時抵扣相關(guān)增值稅進(jìn)項;若為簡易計稅，施工企業(yè)須繳納的增值稅=(業(yè)務(wù)收入-分包額)*3%，不得抵扣增值稅進(jìn)項。 于是有一些PPP項目公司嘗試以甲供材的方式通過簡易計稅的方式來達(dá)到降低自身增值稅負(fù)和稅費(fèi)風(fēng)險的目的。根據(jù)分析在滿足以下前提條件時理論上可實現(xiàn)項目公司的簡易計稅: 情形一，社會資本采購時，項目仍處于投資概算階段，政府方無法編制建安工程費(fèi)的預(yù)算，采購文件中明確項目建設(shè)材料、設(shè)備或動力等部分或全部由政府方提供，且后期在PPP項目合同及施工承包合同中明確采用簡易計稅的方式。 情形二，社會資本采購時，政府方將建安工程費(fèi)設(shè)置為競標(biāo)報價內(nèi)容，政府方須按簡易計稅的方式編制清單控制價，采購文件中明確項目建設(shè)材料、設(shè)備或動力等部分或全部由政府方提供，且后期在PPP項目合同及施工承包合同中明確采用簡易計稅的方式。 目前尚無PPP項目公司采用"簡易計稅"的納稅模式，且政府方在采購時一般不會考慮采用簡易計稅的方式編制清單控制價。根據(jù)(財稅[2016]36號)相關(guān)規(guī)定第三條規(guī)定一般納稅人資格登記的年應(yīng)稅銷售額標(biāo)準(zhǔn)為500萬元(含本數(shù))。因此作為PPP項目一般施工合同額會遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于500萬，結(jié)合上述辦法，能否采用簡易計稅存在很大不確定性。我司認(rèn)為項目公司是否能采用"簡易計稅"的方式首先應(yīng)得到當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門的認(rèn)定或同意。 (3)"甲供材"模式下計稅方式的選擇 根據(jù)(財稅[2016]36號)相關(guān)規(guī)定，"甲供材"模式下，項目公司可以選擇一般計稅辦法，也可以選擇簡易計稅辦法。具體選擇何種方式，關(guān)鍵在于項目公司采用哪個計稅方法更有利，需要項目公司綜合甲供比例、項目公司取得進(jìn)項稅發(fā)票的程度等因素。對于投資施工一體化的PPP項目，項目公司和施工單位往往隸屬于一個相同的母公司(社會資本方)，為其在整體的利益述求上是方向一致的。通過采用甲供材模式，采用簡易計稅的方式，通過項目公司和施工方精確統(tǒng)一的稅務(wù)籌劃，或許能夠在一定程度上降低建筑企業(yè)增值稅負(fù)擔(dān)。 2、運(yùn)營期收入的稅務(wù)處理 項目公司主要通過"使用者付費(fèi)"、"可行性缺口補(bǔ)助"、"政府付費(fèi)"三種方式獲得合理的投資回報。針對這三種付費(fèi)方式，目前并沒有明確的增值稅繳納方式。 (1)項目公司運(yùn)營收入 我司認(rèn)為，項目運(yùn)營過程中使用者付費(fèi)獲得的運(yùn)營收入，項目公司應(yīng)按照國家規(guī)定的應(yīng)稅義務(wù)及相關(guān)規(guī)定繳納增值稅。 (2)政府補(bǔ)貼及付費(fèi) 針對PPP項目中，政府往往會通過政府補(bǔ)貼的方式給予項目公司一定的補(bǔ)助，或根據(jù)項目公司可用性及運(yùn)維績效情況直接付費(fèi)。企業(yè)取得的政府補(bǔ)貼從稅收角度看可以分為兩種情形:應(yīng)稅收入及不征稅收入。我司認(rèn)為，除稅務(wù)部門明確認(rèn)定的政府補(bǔ)貼項為不征稅范疇的，項目公司取得的其他政府補(bǔ)貼或政府直接付費(fèi)收入屬于應(yīng)稅收入，仍須履行所得稅納稅義務(wù)及增值稅義務(wù)。 (3)項目公司運(yùn)營的稅收優(yōu)惠政策 PPP項目多集中于公用事業(yè)領(lǐng)域，此類公用事業(yè)項目多存在一定的稅收優(yōu)惠政策。在增值稅方面，根據(jù)財稅[2015]78號文及《資源綜合利用產(chǎn)品和勞務(wù)增值稅優(yōu)惠目錄》相關(guān)規(guī)定，涉及到資源綜合利用和環(huán)境保護(hù)的PPP項目，可以享受以下增值稅優(yōu)惠政策:污水、垃圾及污泥處理勞務(wù)實行增值稅即征即退70%政策;再生水實行增值稅50%即征即退政策。 "營改增"后，建安服務(wù)已納入增值稅的應(yīng)稅范圍，項目公司在項目建設(shè)過程中會取得施工企業(yè)提供的大量增值稅進(jìn)項，若項目公司所從事的項目可享受增值稅稅收優(yōu)惠政策，項目公司則無法取得足夠的增值稅銷項稅額以抵扣基建期的進(jìn)項，存在大量留抵稅額。除重組稅務(wù)中有特殊規(guī)定外，我國目前稅法未規(guī)定增值稅留抵稅額可進(jìn)行退稅或轉(zhuǎn)移，若項目公司在運(yùn)營期結(jié)束后仍具有未抵扣進(jìn)項，則只能將其放棄，被迫降低項目公司的項目投資回報率。 三、項目移交的稅務(wù)處理 在項目運(yùn)營期滿時均須將項目資產(chǎn)無償移交給政府。目前稅法并未對PPP項目移交階段的稅務(wù)處理進(jìn)行明確規(guī)定，實踐中對此存在極大的爭議，眾多PPP項目未在移交環(huán)節(jié)繳納稅款。就法理分析，項目移交環(huán)節(jié)的稅務(wù)處理主要取決于移交環(huán)節(jié)中是否存在項目資產(chǎn)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移。對于PPP模式而言，若地方政府與社會資本方明確項目資產(chǎn)建成后權(quán)屬即歸屬于地方政府，項目公司僅享有特許經(jīng)營權(quán)，則在項目移交中不涉及到權(quán)屬的變更，在所得稅及增值稅上無須按視同銷售進(jìn)行處理。若項目資產(chǎn)的權(quán)屬屬于項目公司，按照一般理解資產(chǎn)移交增值稅上視同銷售進(jìn)行稅務(wù)處理，但根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財稅〔2016〕36號)第十四條第二款中約定單位或者個人向其他單位或者個人無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的不視為銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，那么PPP項目一般為基礎(chǔ)設(shè)施或公共服務(wù)類項目，可以理解為公益事業(yè)，從這個角度也可理解為免稅。 我司認(rèn)為如果在確定社會資本方投資回報時沒有考慮移交時稅費(fèi)，基于保證合理收益原則，則由此而產(chǎn)生的的稅費(fèi)應(yīng)由政府方承擔(dān)?？偠灾?，PPP項目中通常涉及大量的交易，涉稅處理相對復(fù)雜，而稅務(wù)成本往往是交易成本的重要組成，稅收籌劃應(yīng)提前考慮。PPP項目周期諸多環(huán)節(jié)的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)和法律形式不一致所導(dǎo)致。因此，我司認(rèn)為，最終的解決方法可能還是需要財政部和國家稅務(wù)總局盡快頒布一些財稅規(guī)章，基于稅收公平、稅收中性原則從經(jīng)濟(jì)實質(zhì)出發(fā)對PPP模式進(jìn)行定性。 來源:天健財稅返回，查看更多 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