一、土地增值稅清算中利息支出扣除的相關(guān)規(guī)定

（一）利息支出據(jù)實(shí)扣除　　

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅函（2010）220號(hào)）第三條第（四）項(xiàng)規(guī)定：土地增值稅清算時(shí)，已經(jīng)計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財(cái)務(wù)費(fèi)用中計(jì)算扣除。因此，利息支出不可以作為開發(fā)成本直接扣除，也不允許加計(jì)扣除?！?span lang="EN-US">

《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條第（三）項(xiàng)規(guī)定，開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的費(fèi)用（以下簡(jiǎn)稱房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用），是指與房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用。財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額?！　?span lang="EN-US">

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅函（2010）220號(hào)）第三條規(guī)定：（一）財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額?！　?span lang="EN-US">

因此，在土地增值稅清算中可以據(jù)實(shí)扣除的利息支出應(yīng)當(dāng)具備以下條件：

1、能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偅?span lang="EN-US">

2、可以提供金融機(jī)構(gòu)證明；

3、不超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。

（二）利息支出按比例扣除　　

《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條第（三）項(xiàng)同時(shí)規(guī)定，凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按本條（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額（取得土地使用權(quán)支付的地價(jià)款及有關(guān)費(fèi)用、房地產(chǎn)開發(fā)成本）之和的百分之十以內(nèi)計(jì)算扣除。上述計(jì)算扣除的具體比例，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定?！　?span lang="EN-US">

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅函（2010）220號(hào)）第三條規(guī)定：……（二）凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。上述具體適用的比例按省級(jí)人民政府此前規(guī)定的比例執(zhí)行。　　

因此，在土地增值稅清算中按比例扣除利息支出的情形有：

1、不能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龅那樾危?span lang="EN-US">

2、不能夠提供金融機(jī)構(gòu)證明的情形；

3、全部使用自有資金，沒有利息支出的?！　?span lang="EN-US">

（三）關(guān)于金融機(jī)構(gòu)和金融機(jī)構(gòu)證明

《金融機(jī)構(gòu)管理規(guī)定》第三條規(guī)定，本規(guī)定所稱金融機(jī)構(gòu)是指下列在境內(nèi)依法定程序設(shè)立、經(jīng)營(yíng)金融業(yè)務(wù)的機(jī)構(gòu)：

1、政策性銀行、商業(yè)銀行及其分支機(jī)構(gòu)、合作銀行、城市或農(nóng)村信用合作社、城市或農(nóng)村信用合作社聯(lián)合社及郵政儲(chǔ)蓄網(wǎng)點(diǎn)；

2、保險(xiǎn)公司及其分支機(jī)構(gòu)、保險(xiǎn)經(jīng)紀(jì)人公司、保險(xiǎn)代理人公司；

3、證券公司及其分支機(jī)構(gòu)、證券交易中心、投資基金管理公司、證券登記公司；

4、信托投資公司、財(cái)務(wù)公司和金融租賃公司及其分支機(jī)構(gòu)，融資公司、融資中心、金融期貨公司、信用擔(dān)保公司、典當(dāng)行、信用卡公司；

5、中國(guó)人民銀行認(rèn)定的其他從事金融業(yè)務(wù)的機(jī)構(gòu)。　　

金融機(jī)構(gòu)證明包括，一是與金融機(jī)構(gòu)的借貸合同，二是支付給金融機(jī)構(gòu)的利息與合同約定相一致，三是必須實(shí)際已支付給金融機(jī)構(gòu)并取得利息票據(jù)或回單?！　?span lang="EN-US">

需注意的是，土地增值稅前扣除的利息支出不包括以財(cái)務(wù)顧問費(fèi)、服務(wù)費(fèi)等名義變相收取的利息性質(zhì)的費(fèi)用。　　

二、各類利息支出在土地增值稅前能否扣除的分析　　

（一）向金融機(jī)構(gòu)融資的利息支出　　

如上文所述，財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額?！　?span lang="EN-US">

財(cái)稅字[1995]48號(hào)《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》第八條規(guī)定：(1)利息的上浮幅度按國(guó)家的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，超過上浮幅度的部分不允許扣除；(2)對(duì)于超過貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除?！　?span lang="EN-US">

從金融機(jī)構(gòu)融資支付的利息，在土地增值稅扣除上需要注意以下方面：　　

一是利息不能高于商業(yè)銀行的同類同期貸款利率，即中國(guó)人民銀行規(guī)定的基準(zhǔn)利率和浮動(dòng)利率，否則不予抵扣；　　

二是超過貸款期限的利息部分以及加罰的利息不允許扣除；　　

三是利息要能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)?，如果不能?jì)算分?jǐn)偅瑒t在土地增值稅清算時(shí)，該貸款利息不能據(jù)實(shí)扣除，只能計(jì)算扣除?！　?span lang="EN-US">

（二）向非金融機(jī)構(gòu)融資的利息支出　　

從金融機(jī)構(gòu)以外的單位或個(gè)人取得的融資，統(tǒng)稱為非金融機(jī)構(gòu)融資。非金融機(jī)構(gòu)融資主要有關(guān)聯(lián)企業(yè)借款、非關(guān)聯(lián)企業(yè)借款、個(gè)人借款等幾種形式?！　?span lang="EN-US">

房地產(chǎn)企業(yè)從非金融機(jī)構(gòu)獲取貸款支付的利息，往往無法取得相應(yīng)票據(jù)，或即使取得票據(jù)，由于是非金融機(jī)構(gòu)票據(jù)，在土地增值稅清算時(shí)均不能扣除。即使到當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)部門開出利息票據(jù)也不可以在土地增值稅前據(jù)實(shí)扣除?！　?span lang="EN-US">

（三）統(tǒng)借統(tǒng)還方式下的利息支出　

統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)是指，企業(yè)集團(tuán)或者企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)向金融機(jī)構(gòu)借款或?qū)ν獍l(fā)行債券取得資金后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨(dú)立核算單位和非獨(dú)立核算單位），并向下屬單位收取用于歸還金融機(jī)構(gòu)或債券購(gòu)買方本息的業(yè)務(wù)。　　

統(tǒng)借統(tǒng)還方式下，房地產(chǎn)企業(yè)支付的利息支出能否在土地增值稅前扣除，實(shí)務(wù)中存在爭(zhēng)議。嚴(yán)格來說，由于金融機(jī)構(gòu)相關(guān)憑據(jù)只能開給直接向金融機(jī)構(gòu)借款的企業(yè)集團(tuán)或集團(tuán)內(nèi)核心企業(yè)，房地產(chǎn)企業(yè)無法取得相關(guān)金融機(jī)構(gòu)證明，因此統(tǒng)借統(tǒng)還貸款的利息只能按照財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出可以計(jì)算扣除，而不能據(jù)實(shí)扣除?！　?span lang="EN-US">

但在實(shí)務(wù)操作中，部分地方稅局允許統(tǒng)借統(tǒng)還利息費(fèi)用在土地增值稅前據(jù)實(shí)扣除，但需符合相關(guān)規(guī)定。例如，《青島市地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅清算有關(guān)業(yè)務(wù)問題問答〉的通知》（青地稅函[2009]47號(hào)）規(guī)定，企業(yè)集團(tuán)或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)借款分?jǐn)偨o集團(tuán)內(nèi)部其他成員企業(yè)使用，并且收取的利息不高于支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平的，可以憑借入方出具的金融機(jī)構(gòu)借款的證明和集團(tuán)內(nèi)部分配使用決定，在使用借款的企業(yè)間合理分?jǐn)偫①M(fèi)用，據(jù)實(shí)扣除。　　

由于目前尚無統(tǒng)一的稅收政策規(guī)定，各地方稅務(wù)局在實(shí)際操作中把握的尺度也不太一樣，在實(shí)務(wù)操作中，需咨詢主管地稅局?！　?span lang="EN-US">

（四）委托貸款方式下的利息支出　

《中國(guó)銀行關(guān)于印發(fā)中國(guó)銀行委托貸款管理暫行規(guī)定的通知》（中銀險(xiǎn)[2001]515號(hào)）以及銀監(jiān)會(huì)發(fā)布的《商業(yè)銀行委托貸款管理辦法(征求意見稿)》，委托貸款是指委托人提供資金，由銀行(受托人)根據(jù)委托人確定的借款人、用途、金額、幣種、期限、利率等代為發(fā)放、協(xié)助監(jiān)督使用并收回的貸款。委托貸款業(yè)務(wù)是銀行的委托代理業(yè)務(wù)。銀行與委托貸款業(yè)務(wù)相關(guān)主體通過合同約定各方權(quán)利義務(wù)，履行相應(yīng)職責(zé)。銀行只收取代理手續(xù)費(fèi)，不承擔(dān)貸款本金損失等信用風(fēng)險(xiǎn)?！　?span lang="EN-US">

因此，委托貸款是銀行的委托代理業(yè)務(wù)，不屬于銀行的貸款業(yè)務(wù)，也就是說委托貸款不屬于金融機(jī)構(gòu)貸款，房地產(chǎn)企業(yè)支付的委托貸款利息支出不能據(jù)實(shí)扣除?！　?span lang="EN-US">

不過，由銀行提供的委托貸款扣款回單（不是利息發(fā)票）能不能作為金融機(jī)構(gòu)證明，實(shí)務(wù)中也有爭(zhēng)議。如果當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可委托貸款屬于金融機(jī)構(gòu)貸款，委托貸款利息支出要想在土地增值稅前據(jù)實(shí)扣除，需要把握的原則就是約定的利率不能超過同期商業(yè)銀行貸款利率，超過部分不能扣除。同時(shí)房地產(chǎn)企業(yè)還應(yīng)提供委托貸款合同、銀行出具的利息扣款回單、委托人繳納增值稅的利息票據(jù)等。因此，實(shí)務(wù)操作中，需具體了解當(dāng)?shù)刂鞴艿囟悪C(jī)關(guān)對(duì)委托貸款利息支出的執(zhí)行口徑?！　?span lang="EN-US">

三、利息支出土地增值稅前扣除的稅務(wù)籌劃思路　　

（一）選擇據(jù)實(shí)扣除還是按比例扣除　

如果預(yù)計(jì)房地產(chǎn)項(xiàng)目的利息支出大于取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的百分之五，則應(yīng)盡可能向金融機(jī)構(gòu)貸款并獲取利息支出的金融機(jī)構(gòu)證明，選擇在土地增值稅前據(jù)實(shí)扣除利息支出?！　?span lang="EN-US">

（二）據(jù)實(shí)扣除情形下　　

1、避免向非金融機(jī)構(gòu)融資，比如說避免向關(guān)聯(lián)企業(yè)借款、非關(guān)聯(lián)企業(yè)借款、個(gè)人借款等。

2、目前，允許委托貸款利息支出在土地增值稅前扣除的案例很少，因此也要避免采用委托貸款方式借款。

3、如果商業(yè)銀行等金融機(jī)構(gòu)減少或限制向房地產(chǎn)企業(yè)貸款，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)由于資金短缺，可以選擇向其他金融機(jī)構(gòu)融資，比如信托籌資，但信托籌資的利率高于“商業(yè)銀行”同類同期貸款利率計(jì)算的利息金額不得在土地增值稅前扣除。

4、利用統(tǒng)借統(tǒng)還方式

統(tǒng)借統(tǒng)還的優(yōu)點(diǎn)是資金可以很方便的在集團(tuán)內(nèi)調(diào)度，而且集團(tuán)公司的融資成本可能會(huì)更低，特別是銀行限制向房地產(chǎn)企業(yè)貸款的情形下，采用統(tǒng)借統(tǒng)還更具優(yōu)勢(shì)。

統(tǒng)借統(tǒng)還方式下的利息支出能否在土地增值稅前扣除，實(shí)務(wù)中存在爭(zhēng)議，如果當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)局允許其在土地增值稅前據(jù)實(shí)扣除，則務(wù)必使利息支出符合相關(guān)規(guī)定，比如：不高于商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的數(shù)額以內(nèi)的部分；能夠出具從金融機(jī)構(gòu)取得貸款的證明文件；符合統(tǒng)借統(tǒng)還的概念，有董事會(huì)決議、集團(tuán)內(nèi)部分配使用決定，集團(tuán)公司利息分?jǐn)傓k法、分?jǐn)偲髽I(yè)名單、以及銀行借款合同及利息結(jié)算單據(jù)等相關(guān)憑證。