有人說，這個財稅【2017】29號文，規(guī)定得既簡單、又明確，適用領(lǐng)域也不大，還有什么好解讀的？

實際上，土地使用稅的納稅人問題，是比較復(fù)雜的問題。文件之外的東西，遠比文件之內(nèi)的有意思。

本文件原文后附，其核心表述：

集體建設(shè)用地，就是指非農(nóng)用地，主要包括：宅基地、公益性公共設(shè)施用地和經(jīng)營性用地?？梢杂糜诜寝r(nóng)業(yè)領(lǐng)域。

按此文件規(guī)定：某單位或個人，租賃集體建設(shè)用地后，由該單位或個人繳納土地使用稅，而不是由土地的所有者——比如村委會繳納。

財稅文件這樣規(guī)定，有沒有法律上的道理呢？

我認為，是有問題的。

《土地使用稅暫行條例》第2條規(guī)定“使用土地的單位和個人為納稅人” 。

1988年，國稅地字【1988】15號文解釋：“土地使用稅由擁有土地使用權(quán)的單位或個人繳納”?！@個文件從另一個角度定義了納稅人：“擁有土地使用權(quán)”。但它并沒有解釋：“什么叫擁有土地使用權(quán)”。

結(jié)論，從法定規(guī)則上理解，土地使用稅：納稅人是使用土地的人，或者擁有土地使用權(quán)的人。

但按財稅【2017】29號文的規(guī)定，此時只按“直接承租”來判定，這并不符合《暫行條例》的規(guī)則。雖然看起來在實務(wù)中一般是一致的。

先看一般情況：村委會把土地出租給某人，收取租金。誰擁有土地使用權(quán)？誰在使用土地？

有人認為：村委會擁有土地的所有權(quán)和使用權(quán)，出租掙錢的行為，也是一種使用土地的行為。

這是不正確的。

出租是對使用權(quán)的讓渡行為，是一種“權(quán)力轉(zhuǎn)讓”行為，而非“使用”行為。不能認為村委會在使用土地。

雙方通過租賃合同，約定在租期內(nèi)讓渡使用權(quán)，由承租方使用、占用土地。所以，出租后，村委會就不再擁有土地使用權(quán)，而由承租方擁有了土地使用權(quán)。并且土地也變成了由承租方使用。

不要以為沒有取得《土地使用權(quán)證》就不擁有土地使用權(quán)。只要簽定租賃合同，就代表你擁有了土地的使用權(quán)，其它單位或個人想擠進來，你都有權(quán)讓他滾出去。

從這個角度來理解，本文件的規(guī)定是合理的。誰承租土地，誰就擁有土地使用權(quán)，誰就在使用土地，那么，就該由誰交土地使用稅。仿佛與《暫行條例》是一致的。

但是，如果這個承租者，又把租來的土地給轉(zhuǎn)租出去了呢？

此時再按這個財稅【2017】29號文來分析，就有問題了。因為29號文把直接承租者認定為納稅人，而沒有考慮這個直接承租者有沒有實際上使用土地。

按《暫行條例》的規(guī)定，土地使用稅的納稅人是實際使用土地的人，不論土地轉(zhuǎn)租多少次，都由實際的使用人納稅。

嚴格按財稅【2017】29號文執(zhí)法就會導(dǎo)致，不管你把租來的土地如何處理，只要你是“直接從集體經(jīng)濟組織承租土地的”的單位或個人，按財稅【2017】29號你就是納稅人。

可見，這個表述實際上是修改了《暫行條例》對納稅人的判斷標準，不以是否使用土地、是否擁有使用權(quán)來判斷。而以“承租行為”來判斷。

以前，2006年，財政部和稅務(wù)總局曾發(fā)布過財稅[2006]56號文，該文件對于集體土地使用稅納稅人的認定規(guī)則也是“實際使用”。

如果這個56號文與29號文在對具體行為進行判斷時，形成了矛盾，按新法優(yōu)于舊法的原則，納稅義務(wù)人就成了第一次承租土地的單位或個人。

按29號文的理解，實務(wù)中可能產(chǎn)生一些爭議，比如：

村委會把破產(chǎn)的社隊企業(yè)的土地租給甲搞加工，但甲也經(jīng)營不起走，就轉(zhuǎn)租給乙，乙將其開墾用于種菜。

那么，這塊地征不征土地使用稅？

正常理解，乙作為土地實際使用者，是納稅人，其將土地直接用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)，應(yīng)免稅。（《暫行條例》規(guī)定，直接用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的土地，免稅。）

按29號文，甲作為直接租地者，是納稅人，而甲并沒有種菜，不排除因此而與稅務(wù)機關(guān)產(chǎn)生爭議，稅務(wù)認為，納稅人甲將土地用于出租，沒有直接用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)，不能對甲免稅。而乙不是納稅人，納稅問題與乙及其行為無關(guān)。

如果這樣的話，其結(jié)果就是，很可能對一塊農(nóng)田征了土地使用稅。這就與《暫行條例》的精神完全背離了。

在某些情況之下，把納稅人的判定標準，由“實際使用”，改為“直接承租”，可以讓工作更簡單，減少爭議。但這種簡單化，卻可能犧牲了法定的標準，有時又會導(dǎo)致新的爭議。