會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)在邏輯介紹

（50-23）

五種會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)

在實(shí)務(wù)中的運(yùn)用（十）

十一、五種計(jì)量基礎(chǔ)的具體運(yùn)用

（七）金融工具的計(jì)量

1.初始計(jì)量

（1）基本原則

在初始確認(rèn)時(shí)，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，通常以其初始確認(rèn)日的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。其他金融工具的初始計(jì)量，也以其公允價(jià)值為基礎(chǔ)，但還需加上可直接歸屬于獲得或發(fā)行該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的交易費(fèi)用。

（2）初始公允價(jià)值的估計(jì)和處理

金融工具初始公允價(jià)值最直接的證據(jù)，通常是其交易價(jià)格，即所支付或收到對(duì)價(jià)的公允價(jià)值，但是，在某些情況下，實(shí)際交易價(jià)格并不代表該金融工具的公允價(jià)值。例如，如果存在下列情況，交易價(jià)格不能代表初始確認(rèn)時(shí)金融資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值：

①關(guān)聯(lián)方之間的交易，除非企業(yè)有證據(jù)表明交易按照市場(chǎng)條款進(jìn)行，關(guān)聯(lián)方的交易價(jià)格可以被作為公允價(jià)值計(jì)量中的輸入值。

②被迫進(jìn)行的交易，或者賣(mài)方在交易中被迫接受價(jià)格的交易。

③交易價(jià)格所代表的計(jì)量單元不同于以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)量單元。

④進(jìn)行交易的市場(chǎng)不同于主要市場(chǎng)（或最有利市場(chǎng)）。

公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)定了如何對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行估計(jì)，金融工具準(zhǔn)則規(guī)定了如何對(duì)初始公允價(jià)值和交易價(jià)格之間的差額進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

在公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則發(fā)布后，《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》（2011年修訂）進(jìn)一步明確，當(dāng)企業(yè)認(rèn)定交易價(jià)格并未代表該金融工具的公允價(jià)值時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按以下原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

①當(dāng)該金融工具的公允價(jià)值是以活躍市場(chǎng)中相同資產(chǎn)或負(fù)債的脫手價(jià)格（即第一層級(jí)輸入值）為基礎(chǔ)，或者以僅采用從市場(chǎng)可觀察到的數(shù)據(jù)進(jìn)行的估值技術(shù)估計(jì)的公允價(jià)值時(shí)，企業(yè)應(yīng)將其交易價(jià)格與公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為初始計(jì)量日的利得或損失（通常稱(chēng)為“首日損益”）；

②在其他情況下，該金融工具的初始公允價(jià)值與交易價(jià)格之間的差額應(yīng)當(dāng)進(jìn)行遞延。后續(xù)期間，企業(yè)僅應(yīng)在市場(chǎng)參與者在對(duì)該資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行定價(jià)時(shí)所考慮的因素（包括時(shí)間）發(fā)生變動(dòng)時(shí)，才能將遞延的差額確認(rèn)為當(dāng)期利得或損失。在該金融工具存續(xù)期內(nèi)直線攤銷(xiāo)該遞延差額，在某些情況下可能是適當(dāng)?shù)姆椒ā?/span>

（3）交易費(fèi)用

交易費(fèi)用，是指直接歸屬于金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的購(gòu)買(mǎi)、發(fā)行或處置的增量成本。增量成本，是指企業(yè)不購(gòu)買(mǎi)、發(fā)行或處置金融工具就不會(huì)發(fā)生的成本。在后續(xù)期間交換或處置金融工具而發(fā)生的費(fèi)用，不屬于交易費(fèi)用。具體的，交易費(fèi)用包括支付給代理商(包括作為銷(xiāo)售代理的雇員)、顧問(wèn)、經(jīng)紀(jì)人和交易商的手續(xù)費(fèi)和傭金，監(jiān)管機(jī)構(gòu)和證券交易所征收的款項(xiàng)以及證券交易稅和關(guān)稅。交易費(fèi)用不包括債務(wù)溢價(jià)或折價(jià)、籌資費(fèi)用和內(nèi)部的管理費(fèi)用或持有費(fèi)用。

2.后續(xù)計(jì)量

根據(jù)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則，金融資產(chǎn)分為四類(lèi)：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，以及可供出售金融資產(chǎn)。金融負(fù)債則包括：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，以及其他金融負(fù)債。在初始計(jì)量后，金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的后續(xù)計(jì)量方法，主要取決于其分類(lèi)。

（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債

在初始確認(rèn)后，被分類(lèi)為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債（包括未被指定為有效套期關(guān)系的衍生工具），應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量，且不扣除將來(lái)可能出售或處置該資產(chǎn)所發(fā)生的費(fèi)用。公允價(jià)值變動(dòng)的相關(guān)利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益。

對(duì)于公允價(jià)值無(wú)法可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，以及與這種無(wú)標(biāo)價(jià)的權(quán)益工具相連接并且必須通過(guò)交付這種權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的衍生工具，應(yīng)當(dāng)以初始成本減去減值準(zhǔn)備進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。在滿足下列條件時(shí)，金融工具的公允價(jià)值可以可靠計(jì)量：①合理公允價(jià)值估計(jì)區(qū)間的變動(dòng)性對(duì)于該項(xiàng)資產(chǎn)而言并不重大，或者②該區(qū)間內(nèi)各種估計(jì)的概率能被合理評(píng)估并運(yùn)用到公允價(jià)值估計(jì)中。相反，則不能可靠計(jì)量。在后續(xù)期間，如果該金融工具的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，則該金融工具應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值重新計(jì)量，所產(chǎn)生的利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益。相反，如果該金融工具的公允價(jià)值從能夠可靠計(jì)量變?yōu)椴荒芸煽坑?jì)量，則應(yīng)當(dāng)以轉(zhuǎn)變?nèi)盏馁~面價(jià)值為認(rèn)定成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

（2）持有至到期投資

持有至到期投資應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，以其攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，并進(jìn)行減值測(cè)試。在攤銷(xiāo)過(guò)程中，該金融工具終止確認(rèn)或發(fā)生減值時(shí)產(chǎn)生的利得或損失，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。

攤余成本，是指金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額減去償還的本金，加上或者減去使用實(shí)際利率法對(duì)初始金額和到期金額之間差額的累計(jì)攤銷(xiāo)額，再減去因資產(chǎn)減值或不可收回而(直接或通過(guò)備抵賬戶)減記的金額。

實(shí)際利率法，指計(jì)算金融資產(chǎn)或金融負(fù)債(或一組金融資產(chǎn)或金融負(fù)債)攤余成本以及在相關(guān)期間內(nèi)分配利息收益或利息費(fèi)用的一種方法。實(shí)際利率，指將金融工具在預(yù)計(jì)存續(xù)期或更短期間內(nèi)(若適當(dāng))估計(jì)未來(lái)現(xiàn)金付款額或收款額恰好折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債賬面凈額的利率。計(jì)算實(shí)際利率時(shí)，主體應(yīng)考慮金融工具的所有合同條款以估計(jì)現(xiàn)金流量(例如提前償付選擇權(quán)，看漲期權(quán)或類(lèi)似期權(quán)) ，但不應(yīng)當(dāng)考慮未來(lái)的信用損失。這一計(jì)算包括合同各方之間支付或收取的屬于實(shí)際利率組成部分的所有費(fèi)用和貼息，交易費(fèi)用以及其他所有溢價(jià)或折價(jià)。這里存在一項(xiàng)假定，即一組類(lèi)似金融工具的現(xiàn)金流量和預(yù)計(jì)存續(xù)期能夠可靠估計(jì)。但是，在極少數(shù)情況下，如果無(wú)法可靠估計(jì)一項(xiàng)金融工具(或一組金融工具)的現(xiàn)金流量或預(yù)計(jì)存續(xù)期，應(yīng)當(dāng)使用該金融工具(或該組金融工具)在整個(gè)合同期間內(nèi)的合同現(xiàn)金流量。

（3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)

貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的后續(xù)計(jì)量與持有至到期投資相同，即采用實(shí)際利率法，以其攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，并進(jìn)行減值測(cè)試。在攤銷(xiāo)過(guò)程中，該金融工具終止確認(rèn)或發(fā)生減值時(shí)產(chǎn)生的利得或損失，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。無(wú)論該貸款或應(yīng)收款項(xiàng)是否意圖持有至到期，均應(yīng)采用攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

（4）可供出售金融資產(chǎn)

一般，可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量，且不扣除將來(lái)可能出售或處置該資產(chǎn)所發(fā)生的費(fèi)用。其公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的利得或損失（扣除減值損失以及匯兌利得和損失），應(yīng)計(jì)入其他綜合收益。當(dāng)該資產(chǎn)終止確認(rèn)或發(fā)生減值時(shí)，累計(jì)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)從權(quán)益重分類(lèi)至當(dāng)期損益。但是，采用實(shí)際利率法計(jì)算的利息應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。可供出售的權(quán)益工具相關(guān)的股利，在取得收取價(jià)款的權(quán)利時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

如果可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值的減少已確認(rèn)為其他綜合收益，并且有客觀證據(jù)表明該資產(chǎn)發(fā)生了減值。那么，即使該金融資產(chǎn)尚未終止確認(rèn)，也應(yīng)將已確認(rèn)為其他綜合收益的累計(jì)損失作為重分類(lèi)調(diào)整從權(quán)益重分類(lèi)至損益。從權(quán)益重分類(lèi)至損益的累計(jì)損失金額應(yīng)為該金融資產(chǎn)的購(gòu)買(mǎi)成本(減去償還的本金和攤銷(xiāo)額)和當(dāng)前公允價(jià)值之間的差額，再減去以前計(jì)入損益的該金融資產(chǎn)的所有減值損失。歸類(lèi)為可供出售的權(quán)益工具投資發(fā)生的已經(jīng)計(jì)入損益的減值損失，不應(yīng)通過(guò)損益轉(zhuǎn)回。如果在后續(xù)期間內(nèi)，歸類(lèi)為可供出售的債務(wù)工具的公允價(jià)值增加，并且該增加客觀上與減值損失計(jì)入損益后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)，則應(yīng)轉(zhuǎn)回減值損失，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入損益。

公允價(jià)值無(wú)法可靠計(jì)量的可供出售金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以初始成本減去減值準(zhǔn)備進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。在后續(xù)期間，如果該金融工具的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，則該金融工具應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值重新計(jì)量，所產(chǎn)生的利得或損失計(jì)入其他綜合收益。相反，如果該金融工具的公允價(jià)值從能夠可靠計(jì)量變?yōu)椴荒芸煽坑?jì)量，則應(yīng)當(dāng)以轉(zhuǎn)變?nèi)盏馁~面價(jià)值為認(rèn)定成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。此時(shí)，之前累計(jì)形成的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)保留至該資產(chǎn)出售、處置或發(fā)生減值時(shí)，再轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

（5）其他金融負(fù)債

應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，以其攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。在攤銷(xiāo)過(guò)程中，該金融負(fù)債終止確認(rèn)時(shí)產(chǎn)生的利得或損失，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。

3.重分類(lèi)

企業(yè)在金融資產(chǎn)和金融負(fù)債初始確認(rèn)時(shí)對(duì)其進(jìn)行分類(lèi)后，不得隨意變更。

（1）企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)將某金融資產(chǎn)或某金融負(fù)債劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債后，不能重分類(lèi)為其他類(lèi)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債；其他類(lèi)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債也不能重分類(lèi)為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。

（2）企業(yè)因持有意圖或能力的改變，使某項(xiàng)投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應(yīng)當(dāng)將其重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)。

企業(yè)將持有至到期投資部分出售或重分類(lèi)的金額較大，且出售或重分類(lèi)不屬于企業(yè)無(wú)法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件所引起，也應(yīng)當(dāng)將該類(lèi)投資的剩余部分重分類(lèi)為可供出售的金融資產(chǎn)。

（3）如出售或重分類(lèi)金融資產(chǎn)的金額較大而受到的“兩個(gè)完整會(huì)計(jì)年度”內(nèi)不能將金融資產(chǎn)劃分為持有至到期的限制已解除(即，已過(guò)了兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度)，企業(yè)可以再將符合規(guī)定條件的金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。

將持有至到期投資重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)的，重分類(lèi)日，該投資的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額計(jì)入其他綜合收益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。

本文由天職國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）專(zhuān)業(yè)研究委員會(huì)成員撰寫(xiě)，摘自天職會(huì)計(jì)準(zhǔn)則數(shù)據(jù)庫(kù)，轉(zhuǎn)載需注明出處。

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回復(fù) 01 查閱 資產(chǎn)負(fù)債表觀和利潤(rùn)表觀

回復(fù) 02 查閱 受托責(zé)任觀與決策有用觀

回復(fù) 03 查閱 控制模型與風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬模型（上）

回復(fù) 04 查閱 控制模型與風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬模型（下）

回復(fù) 05 查閱 權(quán)益法：“單行合并”還是“計(jì)量基礎(chǔ)”？

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