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會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)在邏輯介紹 （50-28） 合并財(cái)務(wù)報(bào)表：“母公司理論” 與“實(shí)體理論”（一） 在以控制為基礎(chǔ)確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍，以及根據(jù)企業(yè)合并的類型確定以“購(gòu)買法”或“權(quán)益結(jié)合法”作為合并原則之后，就面臨合并財(cái)務(wù)報(bào)表的具體編制程序。對(duì)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的具體編制程序，曾出現(xiàn)過(guò)“母公司理論”與“實(shí)體理論”兩種基本理論。 一、歷史和現(xiàn)狀（一）美國(guó)準(zhǔn)則下的發(fā)展在早期的美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）中，主要支持的是“母公司理論”。1929年舉行的年度會(huì)議中，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)將少數(shù)股東稱為“外部股東”，與母公司股東不具有同等地位，從而將少數(shù)股東權(quán)益認(rèn)定為負(fù)債。直到1955年發(fā)布的《補(bǔ)充公告第7號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)仍然將少數(shù)股東視為“外部財(cái)務(wù)權(quán)益”，但并未明確如何列報(bào)少數(shù)股東權(quán)益，也未對(duì)其作出定義。同年，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)確立了合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基本原則：“合并數(shù)據(jù)應(yīng)當(dāng)反映一個(gè)基本假設(shè)，即它們編報(bào)的是一個(gè)單獨(dú)主體的經(jīng)營(yíng)、資源及權(quán)益。”在1957年發(fā)布的公告《公司財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理和報(bào)告準(zhǔn)則》中，進(jìn)一步擴(kuò)展了合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基本原則，但是，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)仍然沒有對(duì)少數(shù)股東權(quán)益進(jìn)行明確定義。 與“母公司理論”發(fā)展同期，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者莫里斯·穆尼茨(Maurice Moonitz)編著，并由美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)于1944年出版的《合并財(cái)務(wù)報(bào)表的實(shí)體理論》，首次系統(tǒng)的闡述了合并財(cái)務(wù)報(bào)表的“實(shí)體理論”。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）于1953年發(fā)布的《會(huì)計(jì)研究公告第43號(hào)》（Accounting Research Bulletin No. 43）,對(duì)“實(shí)體理論”表示了支持。 美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在前身機(jī)構(gòu)的研究基礎(chǔ)上，分析了少數(shù)股東權(quán)益的性質(zhì)，并將其認(rèn)定為滿足權(quán)益定義，而不是負(fù)債的報(bào)表項(xiàng)目。在1956年發(fā)布的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第6號(hào)——商業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的要素》（SFAC No. 6）中，委員會(huì)認(rèn)為，合并子公司凈資產(chǎn)中的少數(shù)股東權(quán)益，并不代表企業(yè)應(yīng)向少數(shù)股東支付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的義務(wù)。相反，少數(shù)股東享有合并企業(yè)的所有權(quán)和剩余分配權(quán)。1991年，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在《討論備忘錄：合并政策和程序相關(guān)問(wèn)題的分析》中確立了“實(shí)體理論”在合并程序中的地位。此后，在企業(yè)合并、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的處理規(guī)定中，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)不斷擴(kuò)展了“實(shí)體理論”對(duì)合并程序的影響。 （二）國(guó)際準(zhǔn)則下的發(fā)展早期的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）并未明確提出合并財(cái)務(wù)報(bào)表程序遵循的是哪種理論，但其對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)規(guī)定，也從側(cè)面體現(xiàn)了其對(duì)“母公司理論”和“實(shí)體理論”的選擇過(guò)程。 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于1997年修訂發(fā)布的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》中，首次規(guī)定了合并財(cái)務(wù)報(bào)表的非強(qiáng)制性列報(bào)格式。根據(jù)該列報(bào)格式，少數(shù)股東權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，被列示于長(zhǎng)期負(fù)債和所有者權(quán)益之間，不屬于合并主體所有者權(quán)益的一部分。相對(duì)應(yīng)的，在合并利潤(rùn)表中，少數(shù)股東損益被作為一項(xiàng)費(fèi)用列示于當(dāng)期經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)之后凈利潤(rùn)之前。在這一時(shí)期，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)并未將少數(shù)股東權(quán)益與母公司權(quán)益看作同等地位，實(shí)際上體現(xiàn)了“母公司理論”。 2003年，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)對(duì)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)》進(jìn)行了修訂，相應(yīng)的，合并財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)格式也發(fā)生了變化。少數(shù)股東權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表中被作為合并主體所有者權(quán)益的一部分，少數(shù)股東被視為合并主體的股東；同時(shí)，少數(shù)股東損益也被列示于合并凈利潤(rùn)之后，不再作為合并主體的一項(xiàng)費(fèi)用。該變化體現(xiàn)了理事會(huì)對(duì)“實(shí)體理論”的選擇。自此以后，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)在制定具體合并程序中，不斷完善并體現(xiàn)了“實(shí)體理論”，但其應(yīng)用程度仍然不及美國(guó)準(zhǔn)則的徹底和廣泛。 （三）我國(guó)準(zhǔn)則下的發(fā)展我國(guó)對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表基本理論的認(rèn)識(shí)和發(fā)展，與國(guó)際準(zhǔn)則基本一致，都經(jīng)歷了從“母公司理論”到“實(shí)體理論”的選擇。 1995年，我國(guó)財(cái)政部頒布的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》及其附件《股份制試點(diǎn)企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表格式》中，對(duì)少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的列報(bào)，采用了與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)》（1997年修訂）類似的列報(bào)方式，即少數(shù)股東權(quán)益不屬于合并主體所有者權(quán)益的一部分，少數(shù)股東損益被視為一項(xiàng)費(fèi)用。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的該列示方法，一直延續(xù)到之后陸續(xù)發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和16項(xiàng)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》均未再發(fā)生變化。這一時(shí)期，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論的選擇，是站在“母公司理論”一邊。 2006年財(cái)政部發(fā)布的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，與《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》實(shí)質(zhì)性趨同。對(duì)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)格式，也采用了“實(shí)體理論”下對(duì)少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的列報(bào)格式，即將少數(shù)股東權(quán)益看作合并主體所有者權(quán)益的一部分，不再將少數(shù)股東損益視為費(fèi)用。在之后陸續(xù)發(fā)布的準(zhǔn)則解釋及2014年修訂的合并財(cái)務(wù)報(bào)表等準(zhǔn)則中，財(cái)政部也不斷完善了“實(shí)體理論”在合并財(cái)務(wù)報(bào)表程序中的應(yīng)用，逐步向《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》和《美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則》趨同。 二、理論辨析（一）母公司理論“母公司理論”假設(shè)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表是母公司財(cái)務(wù)報(bào)表的擴(kuò)展，應(yīng)當(dāng)以母公司股東的視角來(lái)編制。在“母公司理論”下，合并財(cái)務(wù)報(bào)表信息的主要使用方是母公司股東，少數(shù)股東不會(huì)并不是該信息的主要使用方，少數(shù)股東并不具有與母公司股東對(duì)等的地位。以“母公司理論”編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，反映的是母公司股東在整個(gè)合并主體中享有的權(quán)益，以及歸屬于母公司股東的經(jīng)營(yíng)成果。當(dāng)子公司并非由母公司股東100%控股時(shí)，子公司的少數(shù)股東被視為合并主體外部權(quán)益，少數(shù)股東享有的權(quán)益被視為合并主體的負(fù)債，少數(shù)股東享有的損益被視為費(fèi)用。 根據(jù)“母公司理論”編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，實(shí)際上是對(duì)母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的進(jìn)一步擴(kuò)大。合并資產(chǎn)負(fù)債表實(shí)際上是在母公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表的基礎(chǔ)上，用子公司的資產(chǎn)、負(fù)債代替母公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”等項(xiàng)目。子公司凈資產(chǎn)中歸屬于母公司股東的份額，作為所有者權(quán)益，而歸屬于少數(shù)股東的份額，則被確認(rèn)為合并層面的一項(xiàng)負(fù)債。相對(duì)應(yīng)的，合并利潤(rùn)表則是在母公司個(gè)別利潤(rùn)表的基礎(chǔ)上，用子公司的各項(xiàng)收入、費(fèi)用項(xiàng)目代替母公司個(gè)別利潤(rùn)表中的“投資收益”等項(xiàng)目。子公司凈損益中歸屬于少數(shù)股東的份額，被確認(rèn)為合并層面的一項(xiàng)費(fèi)用。 （二）實(shí)體理論“實(shí)體理論”是將母公司、子公司，以及子公司的少數(shù)股東看作一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體，并站在整個(gè)經(jīng)濟(jì)主體的視角來(lái)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。在“實(shí)體理論”下，少數(shù)股東不再是“外部權(quán)益”，而是合并主體的組成部分，少數(shù)股東和母公司股東均屬于合并主體的所有者，具有同等地位。 編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的，是反映整個(gè)經(jīng)濟(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。向合并經(jīng)濟(jì)主體提供資源的投資者，都屬于該經(jīng)濟(jì)主體的所有者，因此，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的所有者權(quán)益，不僅包括歸屬于母公司股東的權(quán)益，也包括少數(shù)股東權(quán)益。相對(duì)應(yīng)的，合并經(jīng)濟(jì)主體所產(chǎn)生的經(jīng)營(yíng)成果，是集團(tuán)管理層利用各方投資者投入的資源所產(chǎn)生的經(jīng)營(yíng)成果，因此，該經(jīng)營(yíng)成果不僅包括歸屬于母公司股東的部分，也包括歸屬于少數(shù)股東的部分。“實(shí)體理論”較“母公司理論”更合理的反映了編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的。 （三）兩種理論的差異比較在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表過(guò)程中，“母公司理論”和“實(shí)體理論”對(duì)某些合并程序具有不同的處理方式，二者主要差異如下表所示，后續(xù)文章將對(duì)具體內(nèi)容進(jìn)一步介紹： 本文由天職國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）專業(yè)研究委員會(huì)成員撰寫，摘自天職會(huì)計(jì)準(zhǔn)則數(shù)據(jù)庫(kù)，轉(zhuǎn)載需注明出處。
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