會計準(zhǔn)則內(nèi)在邏輯介紹

（50-31）

投資核算方法的轉(zhuǎn)換：

“跨越重大經(jīng)濟界限理論“（一）

一、概述

因追加投資或減少投資，導(dǎo)致對其他主體的投資核算方法轉(zhuǎn)換，包括追加投資使投資方對被投資方在具有重大影響、共同控制或控制，或者三者皆無之間變動，從而使投資方對被投資方投資的核算方法，在金融資產(chǎn)核算方法、權(quán)益法或成本法之間相互轉(zhuǎn)換；或者減少投資使投資方對被投資方在具有控制、共同控制或重大影響，或者三者皆無之間變動，從而使投資的核算方法在成本法、權(quán)益法或金融資產(chǎn)核算方法之間相互轉(zhuǎn)換。追加投資或減少投資可能導(dǎo)致的“跨越重大經(jīng)濟界限”情況如下表所示：

圖1：跨越重大經(jīng)濟界限示例

對于此類投資核算方法轉(zhuǎn)換的處理，原國際國內(nèi)會計準(zhǔn)則的基本處理方法，是視同轉(zhuǎn)換前即采用了新核算方法的“追溯調(diào)整法”。國際會計準(zhǔn)則理事會于2008年修訂《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號——業(yè)務(wù)合并》時，對涉及控制權(quán)變動的“分步實現(xiàn)合并”以及減少投資喪失控制權(quán)，即從金融資產(chǎn)核算方法或權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法，或者從成本法轉(zhuǎn)換為金融資產(chǎn)核算方法或權(quán)益法時的處理，不再采用“追溯調(diào)整法”，而是采用轉(zhuǎn)換日的公允價值對原持有投資進(jìn)行重新計量，實務(wù)中通常將該處理方法所依據(jù)的理論稱為“跨越重大經(jīng)濟界限理論”。此后，國際會計準(zhǔn)則理事會還將該理論進(jìn)一步擴大到不涉及控制權(quán)變動的情況，即金融資產(chǎn)核算方法和權(quán)益法之間的相互轉(zhuǎn)換。

我國財政部也于2010年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號》中部分引入了國際準(zhǔn)則下的上述處理方法，并在2014年修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》中進(jìn)一步完善了投資核算方法的轉(zhuǎn)換處理。

二、與終止確認(rèn)概念的關(guān)系

投資核算方法轉(zhuǎn)換依據(jù)的“跨越重大經(jīng)濟界限理論”，事實上涉及會計概念框架中的終止確認(rèn)概念，屬于終止確認(rèn)概念在具體交易和事項中的應(yīng)用。如《天職研究：會計準(zhǔn)則內(nèi)在邏輯介紹——“控制模型”與“風(fēng)險報酬模型”》一文所述，國際會計準(zhǔn)則理事會的現(xiàn)行《財務(wù)報告概念框架》，尚未制定有關(guān)終止確認(rèn)的概念框架，但在2013年發(fā)布的《<財務(wù)報告概念框架>審議》（討論稿）（概念框架討論稿）和2015年發(fā)布的《財務(wù)報告概念框架（征求意見稿）》（概念框架征求意見稿）中，討論了現(xiàn)行具體準(zhǔn)則所涉及和未來可能制定的終止確認(rèn)相關(guān)概念框架。

終止確認(rèn)，是指將全部或部分原已確認(rèn)的資產(chǎn)或負(fù)債，從主體的財務(wù)狀況表中核銷。對于資產(chǎn)，終止確認(rèn)通常發(fā)生在主體失去了對全部或部分原已確認(rèn)資產(chǎn)的擁有控制時；對于負(fù)債，終止確認(rèn)通常發(fā)生在主體不再對全部或部分原已確認(rèn)負(fù)債承擔(dān)現(xiàn)實義務(wù)時。終止確認(rèn)涉及兩方面的處理：

（1）引發(fā)終止確認(rèn)的交易或其他事項發(fā)生后，剩余的資產(chǎn)和負(fù)債（如有的話）；

（2）交易或其他事項導(dǎo)致主體資產(chǎn)和負(fù)債的變動。對于部分轉(zhuǎn)移同時部分保留了資產(chǎn)（或負(fù)債），問題在于如何對保留的資源和義務(wù)進(jìn)行處理。

此時，可能需要考慮以下兩種情況：

（1）完全終止確認(rèn)：對全部資產(chǎn)（或負(fù)債）終止確認(rèn)并將保留部分作為新的資產(chǎn)（或負(fù)債）。如果新確認(rèn)的保留部分賬面價值與其先前賬面價值存在差異，則將產(chǎn)生利得或損失。

（2）部分終止確認(rèn)：持續(xù)確認(rèn)保留部分并將其余部分終止確認(rèn)。對于保留部分，不會產(chǎn)生利得，而且，除非該部分發(fā)生減值，也不會產(chǎn)生損失。

因追加投資或減少投資，導(dǎo)致對其他主體的投資核算方法轉(zhuǎn)換，即屬于上述部分轉(zhuǎn)移同時部分保留了資產(chǎn)（或者增加部分同時保留原資產(chǎn)）的情況。此時，對所保留的資源，即原持有投資的處理，是采用“完全終止確認(rèn)”還是“部分終止確認(rèn)”，屬于投資相關(guān)具體準(zhǔn)則需要規(guī)定的內(nèi)容。在“跨越重大經(jīng)濟界限理論”下，當(dāng)追加投資或減少投資導(dǎo)致跨越了控制、共同控制或重大影響，或者三者皆無的界限時，對原持有投資采用“完全終止確認(rèn)”的處理；在未跨越界限時，對原持有投資采用“部分終止確認(rèn)”的處理。

三、”跨越重大經(jīng)濟界限理論“理論辨析

在2008年修訂《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號——業(yè)務(wù)合并》時，國際會計準(zhǔn)則理事會認(rèn)為，分步實現(xiàn)合并交易中，即從持有一個企業(yè)的非控制性投資到取得對該企業(yè)的控制權(quán)的變化過程中，投資的經(jīng)濟環(huán)境性質(zhì)發(fā)生了重大變化。購買方停止了其對股權(quán)投資資產(chǎn)的會計處理，開始在其財務(wù)報表中列報被購買方潛在的資產(chǎn)、負(fù)債以及經(jīng)營成果。在影響上，購買方將其地位由某一主體投資性資產(chǎn)的擁有者轉(zhuǎn)變?yōu)閷υ撝黧w(被購買方)所有潛在的資產(chǎn)和負(fù)債有控制權(quán)的股東，并有權(quán)指導(dǎo)被購買方及其管理者在經(jīng)營中怎樣運用這些資產(chǎn)。相反的，如果處置部分投資喪失了對被投資方的控制權(quán)，投資方的投資性質(zhì)也發(fā)生了重大變化。因此，當(dāng)追加投資或減少投資發(fā)生了控制權(quán)變化時，屬于一項重大經(jīng)濟事項，應(yīng)當(dāng)對原持有投資采用不同的確認(rèn)和計量方法。對控制權(quán)發(fā)生變化時的這些考慮，構(gòu)成了“跨越重大經(jīng)濟界限理論”的理論基礎(chǔ)。

受到上述理論影響，國際會計準(zhǔn)則理事會在2008年修訂《國際會計準(zhǔn)則第28號——聯(lián)營中的投資》時，對終止采用權(quán)益法的會計處理進(jìn)行了修訂，并采用了與控制權(quán)發(fā)生變化類似的理論基礎(chǔ)。對主體失去控制和對主體不再有重大影響是經(jīng)濟相似事項，因此應(yīng)用相似的會計處理方法。對聯(lián)營不再有重大影響是改變投資性質(zhì)的經(jīng)濟事項，喪失對子公司控制的處理原則應(yīng)擴展應(yīng)用至事項、交易或者環(huán)境的其他變化，這種環(huán)境的其他變化是指投資者對被投資者不再有重大影響。即，將“跨越重大經(jīng)濟界限理論”從控制權(quán)發(fā)生變化擴展到共同控制、重大影響發(fā)生變化的范圍。

然而，在2011年再次修訂的《國際會計準(zhǔn)則第28號——在聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)中的投資》時，國際會計準(zhǔn)則理事會雖然繼續(xù)保留了原終止采用權(quán)益法的會計處理原則，但是，理事會重新考慮了在企業(yè)合并修訂項目第二階段中將喪失共同控制或重大影響作為重大經(jīng)濟事項是否適當(dāng)。盡管共同控制或重大影響發(fā)生變動是重要的，但和控制權(quán)發(fā)生變動在本質(zhì)上是不同的。在喪失控制權(quán)的情況下，母子公司關(guān)系的終止導(dǎo)致資產(chǎn)和負(fù)債的終止確認(rèn)，因為集團的組織結(jié)構(gòu)發(fā)生了變化。如果喪失共同控制或重大影響，集團的組織結(jié)構(gòu)不會受到影響。同時，合營企業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)槁?lián)營企業(yè)并繼續(xù)采用權(quán)益法計量時，由于集團邊界沒有發(fā)生變化，計量要求也沒有發(fā)生變化，因此，喪失共同控制但仍具有重大影響并不是導(dǎo)致對剩余權(quán)益以公允價值重新計量的事項。當(dāng)剩余權(quán)益是一項金融資產(chǎn)時，在喪失共同控制或重大影響的情況下，將其認(rèn)定為一項重大經(jīng)濟事項是沒有必要的，因為金融工具準(zhǔn)則已要求在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的情況下，采用公允價值進(jìn)行計量。

國際會計準(zhǔn)則理事會在2008年和2011年對共同控制或重大影響變動性質(zhì)的不同認(rèn)定，表面上影響了“跨越重大經(jīng)濟界限理論”的適用范圍，但是，實質(zhì)上并未改變該理論對共同控制或重大影響變動的具體會計處理原則。我們理解，理事會在2011年的修訂意見，意在保持與新修訂項目“報告主體”的概念保持一致，即以控制權(quán)為基礎(chǔ)來認(rèn)定一個集團報告主體，而僅具有共同控制或重大影響的主體，不屬于集團報告主體的范圍，其變化不會影響集團主體的構(gòu)成。

四、”跨越重大經(jīng)濟界限理論“的處理原則

基于上述理論，“跨越重大經(jīng)濟界限理論”的基本處理原則是：因追加投資或減少投資，導(dǎo)致投資方對被投資方在具有重大影響、共同控制或控制，或者三者皆無的“重大經(jīng)濟界限”之間變動時，應(yīng)將原持有投資（追加投資時）或剩余投資（減少投資時）視同按公允價值處置并立即按同一公允價值回購進(jìn)行會計處理，原投資形成的累積其他綜合收益，也在轉(zhuǎn)換日視同處置進(jìn)行處理。相反，如果未跨越控制、共同控制或重大影響，或者三者皆無的“重大經(jīng)濟界限”，則不對原持有投資或剩余投資以轉(zhuǎn)換日的公允價值進(jìn)行重新計量，仍然以原賬面價值繼續(xù)承接，原投資形成的累積其他綜合收益，也不會在轉(zhuǎn)換日進(jìn)行處理。

根據(jù)我國財政部于2014年修訂完善的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》，“跨越重大經(jīng)濟界限理論”下對投資核算方法轉(zhuǎn)換的具體會計處理原則如下表所示：

根據(jù)上表，我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》尚未完全采用“跨越會計處理界線”的概念，主要的差異包括兩種情況：

（1）因追加投資導(dǎo)致從權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法時，在個別財務(wù)報表中以原賬面價值對原先持有股權(quán)持續(xù)計量，且個別財務(wù)報表中的累計其他綜合收益也不在轉(zhuǎn)換日結(jié)轉(zhuǎn)計入損益；只有在合并報表層面，才以轉(zhuǎn)換日的公允價值進(jìn)行重新計量，并結(jié)轉(zhuǎn)累計其他綜合收益。

（2）因減少投資從成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時，需要對剩余投資追溯適用權(quán)益法，視同自始即采用權(quán)益法對該投資進(jìn)行核算。

相對應(yīng)的，在《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則》下，則采用了完全的“跨越會計處理界線”的概念。由于現(xiàn)行國際準(zhǔn)則在單獨財務(wù)報表層面不適用權(quán)益法，不存在上述權(quán)益法和成本法轉(zhuǎn)換時，單獨財務(wù)報表與合并財務(wù)報表會計處理的差異。