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（50-40） 金融工具：金融工具與金融工具準(zhǔn)則（一） 金融工具相關(guān)準(zhǔn)則適用于遵循國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則、企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的所有主體。也就是說，幾項(xiàng)準(zhǔn)則對適用的主體類型并沒有例外，無論是上市還是非上市公司、金融或非金融機(jī)構(gòu)。但是，這幾項(xiàng)準(zhǔn)則并非適用于主體的所有金融工具，比如保險(xiǎn)合同滿足金融工具定義，但不適用金融工具相關(guān)準(zhǔn)則。相反，某些并未滿足金融工具定義的非金融項(xiàng)目合同，特別是某些商品合同，與金融工具具有類似特征，則被納入金融工具相關(guān)準(zhǔn)則范圍內(nèi)。 一、對子公司、聯(lián)營和合營及類似投資投資方與子公司、聯(lián)營和合營之間的投資安排，實(shí)質(zhì)上也滿足金融工具（即權(quán)益工具）的定義，但是，此類金融工具核算適用長期股權(quán)投資、合營安排、合并財(cái)務(wù)報(bào)表、企業(yè)合并等準(zhǔn)則，并不適用金融工具相關(guān)準(zhǔn)則，但是，其中某些特定投資的列報(bào)和披露也適用金融工具相關(guān)準(zhǔn)則，具體如下： （1）《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第41號——在其他主體中權(quán)益的披露（以下簡稱'在其他主體中權(quán)益的披露準(zhǔn)則'）要求企業(yè)對子公司、合營安排和聯(lián)營企業(yè)的投資按照該準(zhǔn)則在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中進(jìn)行披露。但是，如果涉及與在子公司、合營安排或聯(lián)營企業(yè)中的權(quán)益相聯(lián)系的衍生工具的，該衍生工具的列報(bào)適用金融工具相關(guān)準(zhǔn)則。 （2）《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》規(guī)定，符合投資性主體定義的企業(yè)對為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司以外的其他子公司不予合并，并且對這類其他子公司的投資按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。投資性主體對于為其活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司以外的其他子公司的投資的核算，適用金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則，相關(guān)的披露要求同時(shí)適用金融工具列報(bào)準(zhǔn)則和在其他主體中權(quán)益的披露準(zhǔn)則。 （3）根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、共同基金以及類似主體持有的對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資，可以在初始確認(rèn)時(shí)按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)定以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。如果企業(yè)選擇按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則核算該類投資，則相關(guān)的披露要求同時(shí)適用金融工具列報(bào)準(zhǔn)則和在其他主體中權(quán)益的披露準(zhǔn)則。 對于通過風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、共同基金、信托公司或包括投連險(xiǎn)基金在內(nèi)的類似主體間接持有的對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資，企業(yè)選擇按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)定以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的，其相關(guān)的披露要求同時(shí)適用金融工具列報(bào)準(zhǔn)則和在其他主體中權(quán)益的披露準(zhǔn)則。 （4）企業(yè)在結(jié)構(gòu)化主體（包括納入和未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體）中權(quán)益的披露，適用在其他主體中權(quán)益的披露準(zhǔn)則。但企業(yè)對結(jié)構(gòu)化主體不實(shí)施控制或共同控制，且無重大影響的，企業(yè)在該結(jié)構(gòu)化主體中權(quán)益的披露要求同時(shí)適用金融工具列報(bào)準(zhǔn)則和在其他主體中權(quán)益的披露準(zhǔn)則。 另外，在合同安排準(zhǔn)則發(fā)布之前，是否可以將所持有的聯(lián)營或共同控制主體的部分投資單獨(dú)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益的金融工具，并未明確。該準(zhǔn)則發(fā)布后，該問題得到明確：當(dāng)主體擁有一項(xiàng)聯(lián)營中的投資，該投資的一部分通過風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)，或共同基金，信托投資及類似主體，包括投資連結(jié)保險(xiǎn)基金間接持有，則該主體可選擇遵循金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益對聯(lián)營中的該部分投資進(jìn)行計(jì)量，無論共同基金，信托投資及類似主體，包括投資連結(jié)保險(xiǎn)基金是否對該部分投資具有重大影響。如果主體作出該選擇，則該主體應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法對未通過風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)，或共同基金，信托投資及類似主體，包括投資連結(jié)保險(xiǎn)基金間接持有的其余聯(lián)營中的投資進(jìn)行會計(jì)處理。 二、貸款承諾金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則將貸款承諾描述為：在預(yù)先設(shè)定的條款和條件下提供貸款的固定承諾。此類承諾常見于個(gè)人以住宅抵押貸款或其他法人主體的額度貸款中。 盡管貸款承諾滿足衍生金融工具的定義，但是，實(shí)務(wù)中，大部分的貸款承諾不屬于金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則的范圍。然而，以下貸款承諾屬于金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則的范圍： （1）指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債（如果相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)是以公允價(jià)值為基礎(chǔ)管理的，或者此類指定能夠消除會計(jì)處理的不匹配，則指定是適當(dāng)?shù)模?/span> （2）承諾能夠以凈現(xiàn)金或者交付或發(fā)行其他金融工具進(jìn)行結(jié)算；以及 （3）此類承諾與主體最近的過去經(jīng)驗(yàn)中出售過的，由貸款承諾產(chǎn)生的資產(chǎn)屬于同一類別。 此外，以低于市場利率提供的貸款承諾也屬于金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則的范圍。此類承諾采用與其他金融負(fù)債不同的計(jì)量方法：以公允價(jià)值進(jìn)行初始確認(rèn)，后續(xù)按攤余成本攤銷計(jì)入損益。采用該方法的原因是，產(chǎn)生于此類承諾的負(fù)債可能不應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)，因?yàn)橥ǔ]有可收取的現(xiàn)金對價(jià)。 金融工具相關(guān)準(zhǔn)則中對“凈結(jié)算（netsettlement）”的相關(guān)指引很少。固定利率的貸款承諾，賦予借款方以明確的現(xiàn)金金額結(jié)算合同價(jià)值的權(quán)利，屬于凈結(jié)算。但是，分步驟支付的貸款不屬于凈結(jié)算，比如，以在建工程為抵押的貸款，是按工程建造的完工程度分步驟償還的。 實(shí)務(wù)中，大部分貸款承諾可能通過雙方的重新談判變?yōu)閮艚Y(jié)算。但是需要關(guān)注的是合同一方是否具有凈結(jié)算的現(xiàn)實(shí)能力，即考慮的是合同條款本身，或者根據(jù)市場管理是否允許凈結(jié)算。 三、保險(xiǎn)合同保險(xiǎn)合同符合金融工具的定義，但因保險(xiǎn)合同所涉及的保險(xiǎn)負(fù)債的計(jì)量具有一定的特殊性，其核算和列報(bào)由《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第25號——原保險(xiǎn)合同》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第26號——再保險(xiǎn)合同》（保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則）規(guī)范。因此，保險(xiǎn)合同的列報(bào)不適用金融工具列報(bào)準(zhǔn)則。 對于保險(xiǎn)合同中嵌入的、按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)定予以分拆后單獨(dú)核算的衍生工具，應(yīng)按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行核算，其列報(bào)適用金融工具列報(bào)準(zhǔn)則。如果保險(xiǎn)合同中嵌入的衍生工具本身就是一項(xiàng)保險(xiǎn)合同，則該嵌入衍生工具的核算和列報(bào)適用相關(guān)保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則。 四、股份支付以股份為基礎(chǔ)的支付安排雖然符合金融工具的定義，但股份支付安排的核算和列報(bào)單獨(dú)由股份支付準(zhǔn)則規(guī)范。因此，有關(guān)股份支付安排的列報(bào)不適用金融工具列報(bào)準(zhǔn)則。 對于股份支付安排中涉及買入或賣出非金融項(xiàng)目的合同，如果該合同能夠以現(xiàn)金或其他金融工具凈額結(jié)算，或通過交換金融工具結(jié)算，而且企業(yè)不是按照預(yù)定的購買、銷售或使用要求簽訂并旨在收取或交付非金融項(xiàng)目而持有，則該買入或賣出非金融項(xiàng)目合同的列報(bào)適用金融工具列報(bào)準(zhǔn)則。對于股份支付安排中涉及企業(yè)發(fā)行、回購、出售或注銷庫存股的，相關(guān)業(yè)務(wù)的會計(jì)處理適用金融工具列報(bào)準(zhǔn)則。 本文由天職國際會計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）專業(yè)研究委員會成員撰寫，摘自天職會計(jì)準(zhǔn)則數(shù)據(jù)庫，轉(zhuǎn)載需注明出處。 |
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