會計準則內在邏輯探究

（50-2）

資產(chǎn)負債表觀和利潤表觀(二)

三、對具體會計處理的影響

美國財務會計準則委員會和國際會計準則理事會在其準則概念框架中，逐步確立了資產(chǎn)負債表觀的主導地位，但是，在各自的具體會計準則中，我們仍然可以看到利潤表觀的影響。對其中某些會計處理進行分析，可以幫助我們理解資產(chǎn)負債表觀和利潤表觀的理論內涵及其帶來的經(jīng)濟結果。

（一）歷史成本會計和公允價值會計

歷史成本會計和公允價值會計，分別是利潤表觀和資產(chǎn)負債表觀下，對資產(chǎn)和負債的兩種基本計量方法。美國財務會計準則委員會和國際會計準則理事會選擇以資產(chǎn)負債表觀為會計處理的基本原則，因此，雙方理事會也多次重申，更加傾向于廣泛采用公允價值會計。

在歷史成本會計下，會計處理是以實際交易為基礎，是對實際交易金額的如實反映。因此，資產(chǎn)和負債以其初始獲得時的價值進行后續(xù)計量，在未發(fā)生實際處置交易的情況下，不會因為市場狀況的變化而對其賬面價值進行調整。在這種方法下，資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)和負債的賬面價值，并未反映其當前的實際價值。當資產(chǎn)和負債被出售或使用，結轉計入利潤表中的收入和費用金額，是以歷史成本而不是重置成本為基礎。歷史成本會計的理論基礎是利潤表觀，它將資產(chǎn)、負債視為不滿足配比原則的余值，其價值在初始計量時即已確定，后續(xù)不會因為市場價格等原因進行調整，當且僅當滿足配比原則時，才將資產(chǎn)和負債的歷史成本轉入當期損益。在現(xiàn)行準則下，存貨、成本模式的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)的后續(xù)計量，均體現(xiàn)了歷史成本會計原則。

在公允價值會計下，會計處理則不需要以實際交易為基礎，是對資產(chǎn)和負債當前價格的及時反映。具體的，它是以相同或類似的資產(chǎn)和負債的當期市場價格，或采用其他估值技術所估計的公允價值，對資產(chǎn)和負債進行后續(xù)計量。與歷史成本會計相反，在公允價值會計下，資產(chǎn)和負債的賬面價值將隨著市場狀況的變化而進行調整。在資產(chǎn)負債表觀下，所關注的是資產(chǎn)和負債價值的計量，只有如實反映資產(chǎn)和負債當前價值的信息，才能為財務報表使用者提供具有相關性的信息，因此，能夠反映資產(chǎn)和負債當前價值的公允價值會計，是資產(chǎn)負債表觀下的基本計量方法。在現(xiàn)行準則中，非同一控制下企業(yè)合并、金融工具、公允價值模式的投資性房地產(chǎn)，以及國際準則下可采用的重估模式固定資產(chǎn)等會計處理，均體現(xiàn)了公允價值會計原則。

1997年3月，國際會計準則委員會發(fā)布了一項討論稿：《金融資產(chǎn)和金融負債的會計處理》，提出了對金融工具采用“完全公允價值會計模型（Full Fair Value Accounting Model）”的設想。在很長一段時期內，各國準則制定機構均一致認為，所有金融工具均應采用公允價值會計。但是，2007至2009年發(fā)生的金融危機，使雙方理事會承受了來自各方的政治壓力，“完全公允價值會計模型”的發(fā)展也受到了制約。在雙方理事會于2014年7月發(fā)布的最新版金融工具準則中，對金融工具仍然保留了公允價值與攤余成本的混合模型。雖然如此，我們仍然可以期待，歷史成本會計作為利潤表觀下的計量方法，將逐漸被公允價值會計所取代。

（二）所得稅會計

在所得稅會計的發(fā)展歷史中，曾出現(xiàn)了應付稅款法、納稅影響會計法和資產(chǎn)負債表債務法三種處理，其中，納稅影響會計法（也稱為利潤表債務法）受到利潤表觀的影響，而資產(chǎn)負債表債務法則是資產(chǎn)負債表觀的體現(xiàn)。

1.應付稅款法概述

在20世紀40年代之前，會計規(guī)則與稅收法規(guī)尚未存在顯著差異，因此，對所得稅的會計處理采用的是應付稅款法。應付稅款法，是指本期稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異造成的影響納稅金額直接計入當期損益，而不遞延到以后各期的會計處理方法。在這種方法下，本期所得稅費等于本期應交的所得稅，時間性差異產(chǎn)生的影響所得稅的金額在會計報表中不確認為一項負債或一項資產(chǎn)。在該方法下，不確認滿足資產(chǎn)和負債定義的遞延稅項，忽略了未來納稅后果可能帶來的經(jīng)濟資源流入或流出，與資產(chǎn)負債表觀不符。同時，它也未將會計利潤與所得稅費用的時間性差異，合理配比于當期及以后期間，因此，也不符合利潤表觀的處理原則。

2.納稅影響會計法概述

20世紀40年代后，會計規(guī)則和稅收法規(guī)逐漸產(chǎn)生了差異，為了將所得稅費用與會計利潤在各個期間進行合理配比，產(chǎn)生了納稅影響會計法。1944年12月，美國注冊會計師協(xié)會下屬的會計程序委員會（Committee on Accounting Procedure）發(fā)布的《會計研究公報第23號：所得稅的會計處理》中，首次提出了所得稅分攤的概念：“所得稅是企業(yè)的一項費用，在必要且可行時應當按照各個期間的會計利潤予以分攤”。1967年12月，美國會計原則委員會（The Accounting Principles Board, APB)通過《意見書第11號：所得稅的會計處理》，確立了納稅影響會計法（遞延法）作為所得稅會計的基本方法。1979年7月，國際會計準則委員會發(fā)布的《國際會計準則第12號——所得稅的會計處理》，也采用了納稅影響會計法。

納稅影響會計法，是將本期稅前會計利潤與應納稅所得額之間的時間性差異造成的納稅影響金額遞延分配到以后期間的會計處理方法。在這種方法下，遞延所得稅資產(chǎn)（負債）的確認，產(chǎn)生于應稅利潤與會計利潤的時間性差異。應稅利潤，取決于所得稅法規(guī)；會計利潤，則取決于會計準則，由于二者對交易或事項的認定存在時間性差異，從而使二者計算的所得稅費用發(fā)生于不同期間，導致遞延所得稅資產(chǎn)（負債）的確認。這種方法以利潤表觀為基礎，將所得稅費用的影響，與所獲得的相關會計利潤而不是稅收利潤進行合理配比，并將不符合當期配比原則的稅項遞延到以后期間。在這種方法下，根據(jù)配比原則所確認的遞延借項或貸項，并不一定屬于經(jīng)濟資源或義務，從而并不一定滿足資產(chǎn)負債表觀下的資產(chǎn)和負債定義。

3.資產(chǎn)負債表債務法概述

由于納稅影響會計法所確認的遞延所得稅資產(chǎn)（負債），有可能不滿足資產(chǎn)負債表觀下的資產(chǎn)（負債）定義，1987年12月，美國財務會計準則委員會發(fā)布《財務會計準則公告第96號——所得稅的會計處理》，用資產(chǎn)負債表債務法取代了納稅影響會計法。1996年8月，國際會計準則委員會發(fā)布的《國際會計準則第12號——所得稅》，也采用了新的資產(chǎn)負債表債務法。

資產(chǎn)負債表債務法，以資產(chǎn)和負債的會計價值和計稅基礎之間的暫時性差異為基礎，從資產(chǎn)負債表出發(fā)，取代了納稅影響會計法以利潤表中的稅會利潤時間性差異，因此，它是以資產(chǎn)負債表觀為基礎的。在資產(chǎn)負債表債務法下，計量遞延所得稅資產(chǎn)（或負債），目的是計量當期交易或事項的未來納稅后果，其產(chǎn)生于資產(chǎn)或負債賬面金額未來的收回或清償。即，如果資產(chǎn)或負債賬面金額的收回或清償，很可能使未來稅款支付額大于（小于）沒有納稅后果的收回或清償數(shù)額，將導致遞延所得稅負債（資產(chǎn)）的確認。當未來稅款支付額大于（小于）沒有納稅后果的數(shù)額，預期會帶來經(jīng)濟利益的流出（流入），產(chǎn)生了滿足負債（資產(chǎn)）定義的遞延稅項。同時，由于所得稅費用并非一項合同義務，需要通過對未來納稅后果的合理估計，復核是否滿足資產(chǎn)（負債）的確認條件。

4.應用案例

證監(jiān)會《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答》（2013年第1期，總第8期）

問題3：對于上市公司已計提但尚未使用的安全生產(chǎn)費，是否可以確認遞延所得稅資產(chǎn)？

解答：按照企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，已計提但尚未使用的安全生產(chǎn)費不涉及資產(chǎn)負債的賬面價值與計稅基礎之間的暫時性差異，不應確認遞延所得稅。 因安全生產(chǎn)費的計提和使用產(chǎn)生的會計利潤與應納稅所得額之間的差異，比照永久性差異進行會計處理。

案例分析：

本案例不討論我國會計準則下，計提安全生產(chǎn)費會計處理的合理性，但它以一個極端的特例，正好反映了資產(chǎn)負債觀和利潤表觀下，采用不同的所得稅會計帶來的不同經(jīng)濟結果。

在資產(chǎn)負債表觀下，以資產(chǎn)負債表為基礎，產(chǎn)生暫時性差異的前提，是存在未來收回或清償?shù)馁Y產(chǎn)或負債。計提安全生產(chǎn)費時，相關安全生產(chǎn)費用并無明確支付對象及支付時間，并未產(chǎn)生一項現(xiàn)時義務，也就沒有滿足負債定義的項目產(chǎn)生（計入所有者權益中的專項儲備）。計提時并未產(chǎn)生未來可清償?shù)呢搨?，也就不會產(chǎn)生未來納稅后果，不會帶來未來經(jīng)濟利益流入，因此，并沒有滿足資產(chǎn)定義的遞延稅項產(chǎn)生，不應確認遞延所得稅資產(chǎn)。

相反，在利潤表觀下，以利潤表為基礎，由于直接從稅前利潤中計提安全生產(chǎn)費，導致會計利潤和可抵扣的所得稅費用產(chǎn)生了時間性差異，應按配比原則將不屬于當期的所得稅費用進行遞延，分攤到后續(xù)期間，因此，應當確認一項遞延所得稅資產(chǎn)。如前所述，由于實際并未產(chǎn)生一項未來可清算的負債，該遞延所得稅資產(chǎn)并不是一項未來可用于抵扣的經(jīng)濟資源，從而不滿足資產(chǎn)的定義。

在利潤表觀下，如果確認遞延所得稅資產(chǎn)，則同時應沖減當期所得稅費用，從而導致企業(yè)所有者權益的增加。極端情況下，如果企業(yè)在一個期間內未進行任何經(jīng)營活動，僅計提了安全生產(chǎn)費，但結果是企業(yè)的所有者權益還增加了，這顯然不符合經(jīng)濟實質。因此，從該案例可見，以利潤表觀為基礎的所得稅會計，是存在缺陷的。

（三）長期資產(chǎn)的折舊、攤銷

長期資產(chǎn)的折舊、攤銷概念，最初是在會計分期出現(xiàn)后，基于利潤表觀下的配比原則產(chǎn)生的會計處理方法。在利潤表觀下，資產(chǎn)僅僅是尚未滿足合理配比要求的剩余結果，它們將在未來相關收益實現(xiàn)后，逐步確認為后續(xù)期間的費用，折舊、攤銷金額被視為初始成本在不同期間的分攤，并不考慮與資產(chǎn)當前價值的關系。因此，在利潤表觀下，資產(chǎn)的折舊、攤銷，取決于未來相關收益的實現(xiàn)方式，以收入為基礎的折舊、攤銷方法在利潤表觀下是適當?shù)摹?/span>

隨著資產(chǎn)負債表觀的發(fā)展，長期資產(chǎn)的折舊、攤銷概念，也被賦予了不同的含義。國際會計準則理事會在《國際會計準則第16號——不動產(chǎn)、廠場和設備》、《國際會計準則第38號——無形資產(chǎn)》中明確：“折舊（或攤銷）方法應當反映資產(chǎn)所包含未來經(jīng)濟利益預期被企業(yè)消耗的方式?！笨梢姡谫Y產(chǎn)負債表觀下，資產(chǎn)的折舊、攤銷方法，不再是為了滿足收益費用配比的要求，而是資產(chǎn)內在價值計量的一種方法，是為了盡可能合理反映資產(chǎn)當前價值而采取的分攤方法。

基于資產(chǎn)負債表觀的折舊、攤銷理論，2014年5月12日，國際會計準則理事會發(fā)布了《對可采用的折舊和攤銷方法的澄清（對<國際會計準則第16號>和<國際會計準則第38號>的修訂）》，澄清了利潤表觀下遺留的以收入為基礎的折舊或攤銷方法并不適當。理事會在兩個準則中明確：

“以使用一項資產(chǎn)的經(jīng)營活動產(chǎn)生的收入為基礎，對該資產(chǎn)進行折舊（攤銷）的方法并不適當。使用該資產(chǎn)的經(jīng)營活動產(chǎn)生的收入，并未反映該資產(chǎn)包含經(jīng)濟利益的消耗方式。例如，收入受到其他投入和生產(chǎn)過程，以及銷售活動、銷售數(shù)量和價格變動的影響。收入中的價格因素，受通貨膨脹的影響，而不是資產(chǎn)消耗方式的影響。”

理事會同時強調，只有在很少情況下，可以對某些無形資產(chǎn)采用以收入為基礎的攤銷方法，此時，需要滿足兩個條件之一：“（1）該無形資產(chǎn)本身代表了對收入的計量。（2）有證據(jù)表明，收入和該無形資產(chǎn)的經(jīng)濟利益消耗是高度相關的。”例如，企業(yè)可能獲得一項特許權，對一個金礦進行勘探和開采。合同到期日是基于開采產(chǎn)生的總收入（例如，一項合同可能允許對金礦開采，直到累計收入達到20億歐元為止），而不是基于時間或者金礦開采的數(shù)量。再如，一項收費公路的經(jīng)營權，可能以累計可收取的收入金額為基礎（例如，一項合同允許經(jīng)營一條收費公路，直到從經(jīng)營該公路產(chǎn)生的收入達到1億歐元為止）。這種情況下，如果使用無形資產(chǎn)的合同載明了與確定可攤銷金額相關的一項固定收入總額，則該合同是以收入為主要限制因素的，以產(chǎn)生的收入為基礎對無形資產(chǎn)進行攤銷是適當?shù)摹?/span>

從上述修訂可見，理事會已將收入的實現(xiàn)與所使用資產(chǎn)內在價值的消耗明確分隔，二者基于不同的影響因素，只有在極少情況下才會相互聯(lián)系。也就是說，資產(chǎn)的折舊、攤銷，不應與相關收入的實現(xiàn)機械的進行配比。因此，理事會的關注重點不再是利潤表中收益和費用的配比，而是資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)價值的計量，從而更加體現(xiàn)了理事會對資產(chǎn)負債表觀的支持。

本文由天職國際會計師事務所（特殊普通合伙）專業(yè)研究委員會成員撰寫，摘自天職會計準則數(shù)據(jù)庫，轉載需注明出處。