北京國家會計學(xué)院教師管理委員會主任馬永義

《企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見（第1期）》（2007）和《企業(yè)會計準則解釋第2號》（2008））分別對從少數(shù)股東處進一步購買股權(quán)的會計處理作出了規(guī)定，2014版《企業(yè)會計準則第33號-合并財務(wù)報表》（下稱“33號準則”）第四十七條也對此做出了具體規(guī)定，我國相關(guān)會計標準對該問題的重視程度可見一斑。而伴隨“33號準則”第四十七條的“落地”，我國對母公司增持會計處理的技術(shù)規(guī)范已趨于相對穩(wěn)定。

縱觀我國企業(yè)會計準則體系的相關(guān)規(guī)定，從少數(shù)股東處進一步購買股權(quán)時，通常已經(jīng)具備如下前置條件，概括為“三個已經(jīng)”：第一，已經(jīng)是多數(shù)股權(quán)的持有者了；第二，已經(jīng)用過企業(yè)合并準則了；第三，已經(jīng)在正常編制合并財務(wù)報表了。

在上述“三個已經(jīng)”的基礎(chǔ)上，進一步從少數(shù)股東處購買股權(quán)時，其會計處理規(guī)則自然就要圍繞個別報表層面和合并報表層面而分別展開。

《企業(yè)會計準則解釋第2號》（下稱“2號解釋”）規(guī)定：“母公司購買子公司少數(shù)股權(quán)形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第2號—長期股權(quán)投資》第四條的規(guī)定確定其投資成本。”

首先需要明確指出的是，上述規(guī)定是基于2006版《企業(yè)會計準則第2號—長期股權(quán)投資》（下稱《2號準則》）作出的，其中的“第四條”則意味著，母公司購買子公司少數(shù)股權(quán)應(yīng)按照“其他方式”取得長期股權(quán)投資（即除企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資以外的）的相關(guān)規(guī)定來確認其初始投資成本。該項規(guī)定邏輯依據(jù)如下：企業(yè)合并對被合并的子公司而言發(fā)生了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移、是一種質(zhì)變，母公司合并子公司的當期，應(yīng)按照2006版《2號準則》的第三條來確定其初始成本。而當母公司購買子公司少數(shù)股權(quán)時，子公司的控制權(quán)并沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移、也沒有發(fā)生質(zhì)變，因此就只能按照“其他方式”取得長期股權(quán)投資的相關(guān)規(guī)定來確定其初始投資成本。這就意味著：對某一個被投資單位而言，企業(yè)合并準則通常只能應(yīng)用一次；對某一個被投資單位而言，按照2006版《2號準則》第三條來對長期股權(quán)投資進行初始計量通常也只能應(yīng)用一次。

由于2004年度我國對《2號準則》進行了修訂，經(jīng)過比較2006版和2014版的《2號準則》，結(jié)合“2號解釋”的上述規(guī)定我們就不難判定：自2004年7月1日起，在實務(wù)應(yīng)用過程中，母公司購買子公司少數(shù)股權(quán)應(yīng)按照2014版《2號準則》的第六條的規(guī)定確定其投資成本。

鑒此，如果經(jīng)過職業(yè)判斷后，確認對所發(fā)生的股權(quán)投資行為應(yīng)采用2014版《2號準則》來加以確認和計量，首先在初始計量環(huán)節(jié)要明確“究竟是應(yīng)按照第五條，還是應(yīng)按照第六條來確認其投資成本”，即必須明確是按照“企業(yè)合并方式”還是按照“其他方式”來確認長期股權(quán)投資的初始投資成本。

2014版“33號準則”第四十七條規(guī)定：“母公司購買子公司少數(shù)股東擁有的子公司股權(quán)，在合并財務(wù)報表中，因購買少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益?！?/span>

“自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)”是理解上述規(guī)定的關(guān)鍵所在，而要真正理解“自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)”的確切含義又必須準確理解和把握正常情況下合并資產(chǎn)負債表工作底稿的編制原理。

結(jié)合2014版“33號準則”的相關(guān)規(guī)定，筆者對“自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)”的內(nèi)涵做如下梳理與解讀：依據(jù)2014版“33號準則”的相關(guān)規(guī)定，在合并資產(chǎn)負債表工作底稿的編制過程中，通常需要對非同一控制子公司個別資產(chǎn)負債表在“調(diào)整分錄”欄目下做出相應(yīng)的調(diào)整。調(diào)整的通行做法是：第一步，以購買日非同一控制子公司各項可辨認資產(chǎn)和負債項目公允價值的數(shù)額為依托，分別推斷各項資產(chǎn)和負債項目依據(jù)購買日各自公允價值的口徑持續(xù)到本報告期末的金額應(yīng)該是多少；第二步，結(jié)合所推算出的各資產(chǎn)和負債項目的金額與各該項資產(chǎn)和負債項目在該子公司個別資產(chǎn)負債表上的金額，來確定該子公司個別資產(chǎn)負債表各項資產(chǎn)和負債項目應(yīng)予調(diào)整的金額；第三步，依據(jù)所確定的各資產(chǎn)和負債項目應(yīng)調(diào)整的金額來編制調(diào)整附錄，即該借則借，該貸則貸；第四步，將所有的資產(chǎn)和負債項目調(diào)整完畢后，調(diào)整分錄的借貸方發(fā)生額一定是不平衡的，最后通過“資本公積”項目來確保調(diào)整分錄借貸方發(fā)生額的平衡。經(jīng)過上述四個步驟，就完成了對非同一控制子公司個別資產(chǎn)負債表的調(diào)整，并確保了調(diào)整后的資產(chǎn)負債表的平衡。

經(jīng)過比較調(diào)整前后的非同一控制子公司的資產(chǎn)負債表的凈資產(chǎn)部分，不難發(fā)現(xiàn)，非同一控制子公司凈資產(chǎn)項目中的“股本”、“盈余公積”和“未分配利潤”三個項目調(diào)整前后的金額沒有變化，但“資本公積”項目的金額發(fā)生了改變。至此，“三個沒變”與“一個變了”的合計數(shù)就稱為“自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)”，也就是非同一控制子公司調(diào)整后的凈資產(chǎn)合計數(shù)。

厘清了“自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)”的確切含義后，就不難理解“33號準則”第四十七條的整體內(nèi)容了。即在合并資產(chǎn)負債表工作底稿的編制過程中，對于從少數(shù)股東處進一步購買個股權(quán)應(yīng)按照2014版“2號準則”的第六條進行初始計量，在“抵銷分錄”環(huán)節(jié)，從少數(shù)股東處進一步購買股權(quán)的抵銷處理應(yīng)按照“33號準則”第四十七條的規(guī)定來單獨處理，母公司個別報表中按照2014版“2號準則”第六條確認的長期股權(quán)投資的數(shù)額與因購買少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積，如果調(diào)整結(jié)果應(yīng)沖減資本公積，當資本公積不足沖減時，應(yīng)進一步?jīng)_減留存收益。

需要著重指出和提請讀者注意的是：在正常編制合并財務(wù)報表的情況下，母公司個別資產(chǎn)負債表“長期股權(quán)投資”項目按照權(quán)益法進行追溯調(diào)整后的數(shù)額與母公司應(yīng)享有子公司經(jīng)調(diào)整后各項凈資產(chǎn)份額的合計數(shù)之間要么是相等關(guān)系，要么是“前者”大于“后者”，當“前者”大于“后者”時，其差額應(yīng)借記“商譽”項目。而從少數(shù)股東處進一步購買股權(quán)的當期，“購買少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資”與“按照新增持股比例計算應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額”的差額應(yīng)當“調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。”即，“購買少數(shù)股權(quán)新取得”的長期股權(quán)投資與“企業(yè)合并時取得”的長期股權(quán)投資在合并財務(wù)報表編制過程的抵銷原則存在明顯區(qū)別。

總之，母公司增持行為發(fā)生后，應(yīng)按照2014版“2號準則”的第六條進行初始計量，在編制增持當期合并財務(wù)報表過程中，“新取得的長期股權(quán)投資”的抵銷處理應(yīng)單獨按照“33號準則”第四十七條的規(guī)定來處理，“購買少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資”與“按照新增持股比例計算應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額”的差額應(yīng)調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

本文原載于新理財（公司理財）2016年第9期。轉(zhuǎn)載請注明作者及出處。