目前，全球所有的會計準則都是結合制造業(yè)的生產經營特點制訂的。隨著非制造業(yè)在經濟活動中的比重越來越大，如何規(guī)范非制造業(yè)不同于制造業(yè)的特殊業(yè)務的會計處理，成為制訂會計準則必須面對的問題。中國會計準則委員會針對農業(yè)企業(yè)、保險業(yè)、石油天然氣開采業(yè)和建筑業(yè)的特殊業(yè)務分別制訂了專門的會計準則（CAS6生物資產、CAS26原保險合同、CAS27再保險合同、CAS28石油天然氣開采、CAS16建造合同）；而CAS23-25及CAS38四項關于金融資產的準則，雖然適用于所有行業(yè)，但主要是針對金融業(yè)（尤其是商業(yè)銀行）的。

采礦業(yè)企業(yè)的業(yè)務大部分與制造業(yè)一致，因此中國沒有對其制訂專門準則，但它也確實存在一些具有行業(yè)特殊性的業(yè)務，目前實務中主要依賴會計師的職業(yè)判斷進行處理。

1、探礦權及勘探支出的會計處理

探礦權是指在依法取得的勘查許可證規(guī)定的范圍內勘查礦產資源的權利。企業(yè)在取得探礦權前，為了初步識別一個區(qū)域是否有勘探價值，會發(fā)生勘探支出；企業(yè)取得探礦權后，為了詳細探明資源儲量，也會發(fā)生勘探支出。如果勘探表明該區(qū)域存在經濟可采儲量，則企業(yè)將申請采礦權，在該區(qū)域開展采礦活動。采礦活動的會計處理與制造業(yè)基本一致，但探礦權及勘探支出的會計處理沒有明確規(guī)定。

對于石油天然氣開采企業(yè)，探礦權取得支出和勘探支出都暫時資本化，確認為油氣資產。如果勘探確定油井或氣井發(fā)現了探明經濟可采儲量的，那就確定資本化；而如果確定未發(fā)現探明經濟可采儲量的，應將鉆探該井的支出扣除凈殘值后計入當期損益。

根據《企業(yè)會計準則講解（2010）》，“石油天然氣以外的采掘業(yè)企業(yè)的勘探和評價活動參照油氣準則執(zhí)行”，似乎為石油天然氣以外的采掘業(yè)企業(yè)的相關會計處理已經做出了明確規(guī)定。但是，其他采掘業(yè)企業(yè)不可能使用“油氣資產”這個科目來歸集探礦權及勘探支出，因此實務中如何“參照執(zhí)行”就存在不同的理解：

對于探礦權，大部分企業(yè)確認為無形資產。但是，通常意義上的無形資產，比如采礦權、專利權、土地使用權等，在確認時就能為企業(yè)帶來現金流量；而探礦權要為企業(yè)帶來現金流量，必須經歷一個勘探的過程。從這個角度來看，探礦權類似于制造業(yè)的在建工程或開發(fā)支出，是需要繼續(xù)投入才可能為企業(yè)帶來現金流量的資產。在制造業(yè)中，在建工程最終會轉為固定資產，開發(fā)支出最終會轉為無形資產。目前，開發(fā)支出特指研發(fā)部門發(fā)生的、預計未來將產生有商業(yè)化價值成果的支出。探礦權繼續(xù)投入后最終形成的資產，有人認為是有形的固定資產（即一個具體的礦），也有人認為是無形的采礦權。我們傾向于探礦權繼續(xù)投入的結果是一個具體的礦，而采礦權專門用于核算向國土部門繳納的采礦權價款，這樣，可以將探礦權確認為在建工程。

大部分企業(yè)將探礦權確認為無形資產后，不進行攤銷，而是在取得采礦權后作為采礦權初始成本的一部分一起攤銷。這種處理方式類似于油氣企業(yè)按產量法計提折耗，由于油氣企業(yè)只有取得采礦權后才可能有產量，因此在取得采礦權前，探礦權是不需要計提折耗的。但是，根據CAS7無形資產的規(guī)定，只有使用壽命不確定的無形資產不需要攤銷，而“源自合同性權利或其他法定權利取得的無形資產,其使用壽命不應超過合同性權利或其他法定權利的期限”。探礦權是一種法定權利，探礦權證與采礦權證、土地使用權證、專利證書一樣，會明確標明探礦權的期限，過了那個期限還沒有勘探，或者申請延期，或者權利就失效了。所以如果將其視為一項無形資產，它的壽命是可以確定的，即最長不超過證書上標明的那個期限，說它使用壽命不確定似乎不符合實際情況。

那么，如果認定為使用壽命不確定不成立，那就要攤銷了。有意思的是，中國主要的三家黃金上市公司不約而同地選擇攤銷探礦權，中國神華是目前查到的攤銷探礦權的唯一一家非黃金采礦公司。這四家公司攤銷的政策不盡相同：紫金礦業(yè)和中金黃金是將探礦權和采礦權合并為“采礦權與探礦權”，一并計提攤銷，且攤銷政策與采礦權一致，即礦山使用年限或工作量；山東黃金和中國神華單獨核算了探礦權，但沒有明確攤銷政策。三家黃金公司中，山東黃金的攤銷率最高，2012年度探礦權平均余額約35億元，計提攤銷3.4億元，接近10%；而紫金礦業(yè)采礦權和探礦權合計平均余額約69億元，僅計提攤銷2億元。

我們認為，將探礦權與采礦權合并核算，并采用采礦權的攤銷政策，可以反映出探礦權實現成果后為企業(yè)帶來利益的周期，且相對不攤銷更符合謹慎原則；但探礦權本身畢竟不能給企業(yè)帶來利益，取得探礦權的所有支出都應當視為未來建起的那座礦山的成本，因此還是確認為在建工程更符合該權利的實質。

江西銅業(yè)自創(chuàng)“勘探成本”科目來核算探礦權及其他可資本化的勘探支出，這個勘探成本是不攤銷的。它沒有披露勘探完成后轉入什么科目，估計是進入固定資產了。如果是這樣，則我們最贊成它的處理方式，“勘探成本”在性質上與在建工程、開發(fā)支出一致，都屬于形成能產生現金流的非流動資產前，歸集成本的過渡科目。

下面我們再來看勘探支出。與油氣企業(yè)類似，其他采礦企業(yè)的勘探支出也只能在探明經濟可采儲量后才能資本化，這一點是沒有爭議的。只是在會計科目上，有在建工程、固定資產、無形資產、長期待攤費用多種選擇，當然，還有江西銅業(yè)的“勘探成本”。其中，在建工程和勘探成本都是過渡科目，最后還是要去固定資產的；進入無形資產科目的，只能是進采礦權這個二級科目。

勘探支出進入“固定資產”或“無形資產—采礦權”后，按礦山使用年限直線折舊或攤銷，或者按工作量法折舊或攤銷，在利潤表層面都沒有問題，不會歪曲企業(yè)的經營成果。而進入長期待攤費用的兩家公司，沒有披露攤銷政策，但可以推測是按礦山使用年限直線攤銷（否則想不出其他合理的方式了），在利潤表層面也沒有問題。

但從資產負債表的角度，使資產達到預定可使用狀態(tài)的所有支出，都應當作為它的成本。那么，取得探礦權，及取得前后發(fā)生的勘探支出，是為了什么？兩種理解，一是為了那座有形礦山達到預定可使用狀態(tài)，一是為了取得無形的采礦權。所以，勘探支出確認為固定資產或無形資產都可以理解，而單獨確認一項長期待攤費用就不合適了。如果在前期將探礦權確認為在建工程，則勘探支出也應當確認為在建工程，最后一起結轉為固定資產，作為礦山的建造成本；如果前期一定要將探礦權確認為無形資產，那勘探支出也應當確認為無形資產，最后都作為采礦權的取得成本（如紫金礦業(yè)）。而像中煤能源這樣的公司，一方面認為勘探支出是為建造礦山發(fā)生的，最終確認固定資產；一方面一定要將探礦權單獨拿出來確認為無形資產，可能是受了探礦權“無形”的束縛。以洛陽鉬業(yè)為代表的公司，勘探支出要分攤到無形資產或固定資產，但分攤的依據就沒有披露了。

總的來說，江西銅業(yè)的處理方式最為合理：“勘探成本”這個特有科目，既歸集無形的探礦權，又歸集有形的勘探支出，可以幫助會計人員克服將探礦權確認為有形“在建工程”的不適應，還反映了采礦業(yè)的業(yè)務特點。建議在修訂準則時，將“勘探成本”與“油氣資產”一樣，明確為采礦業(yè)的特有科目；或者將“油氣資產”更名為“礦產”，真正實現CAS28石油天然氣開采準則向所有采礦業(yè)的推廣。

2、剝離成本的會計處理

所謂剝離，是指在露天礦的開采中，為了開采埋藏的礦產，而將覆蓋在礦產之上的土壤和巖石移除的過程。剝離成本，或者稱為剝采成本、剝除成本，就是在移除、運輸、填埋這個覆蓋層發(fā)生的成本。露天礦以煤礦居多，所以涉及剝離成本會計處理的一般是煤炭企業(yè)，但也有有色金屬礦。

2011年10月，國際財務報告解釋委員會發(fā)布IFRIC20“地表礦藏于生產階段之剝除成本”，對剝離成本的會計處理做了專門規(guī)定，填補了國際會計準則在該領域的空白。IFRIC20主要明確了三件事情：第一，剝離成本在滿足資產確認條件時確認為存貨或“剝離成本資產”，“剝離成本資產”不是一項獨立資產，而是作為現有固定資產或無形資產的增加；第二，“剝離成本資產”以成本原始計量；第三，“剝離成本資產”應在因剝離活動而提升開采能力之已辨認礦體組成部分之預期年限內計提折舊或攤銷，除非其他方法更適當，否則應采用產量法。

中國會計準則沒有對剝離成本的會計處理做出規(guī)定，因此各企業(yè)可以根據會計準則的制定原則自行確定處理政策。根據會計準則的原則，如果剝離成本的發(fā)生不能給企業(yè)未來帶來現金流，則應當在發(fā)生時一次性計入損益；否則應當確認為資產，這一點應該沒有爭議。而在通常情況下，如果決定在一塊礦區(qū)進行剝離操作，下面發(fā)現礦產的概率是非常高的，所以計入損益的情況幾乎不可能發(fā)生。因此，剝離成本可以參考IFRIC20確認為存貨、固定資產或無形資產。實務中，伊泰、中金黃金及中國鋁業(yè)都將剝離成本確認為長期待攤費用，這在中國會計準則下也沒有問題。我們要解決的關鍵問題是：確認后如何進行后續(xù)計量？

伊泰在預計收益期內按產量法攤銷，中金黃金在預計收益期內直線攤銷，中國鋁業(yè)沒有明確說明，但顯然只能是兩種方法之一。這種情況下，“預計收益期”的確定就會對剝離成本的年度攤銷金額產生重要影響。長期待攤費用的攤銷期限不需要披露，但可以通過該科目金額的波動大致判斷其攤銷期限（單位：萬元）：

其中，伊泰將剝離成本與拆遷安置成本合并披露，因此伊泰的金額中還包括拆遷安置成本。由上表可以推測，伊泰的攤銷期限是非常短的，大約只有3年；中金黃金和中國鋁業(yè)的攤銷期限在4-5年左右。

我們之所以關注到這個問題，是因為網友“天地俠影”在質疑廣匯能源粉飾報表時，提到了剝離成本的問題。在2013年4月以前，廣匯能源一直將剝離成本計入長期待攤費用，且按開采量和設計的采剝比分攤進入生產成本。表面上看與伊泰一致，但實際上，廣匯能源自2010年起開始發(fā)生剝離成本，當年發(fā)生9919.49萬元，僅攤銷372.87萬元；2011年發(fā)生4.177億元，僅攤銷3700.86萬元；2012年1-6月發(fā)生4.449億元，僅攤銷4987.17萬元，說明其攤銷年限應當在10年左右，這就與行業(yè)水平相差太大了。

為什么同樣是產量法，伊泰認為剝離一次只能開采3年，而廣匯認為可以開采10年？

由于中國會計準則的空白，我們再去借鑒一下IFRIC20，IFRIC20對剝離成本攤銷期限的規(guī)定是“因剝離活動而提升開采能力之已辨認礦體組成部分之預期年限”。為了避免誤解，接下去解釋道：“已辨認礦體組成部分之預期年限將不同于礦藏本身及相關使用礦藏年限法資產之預期年限，除非剝除活動提升了剩余礦體整體之開采能力（例如，接近礦藏年限終止時，已辨認組成部分為待開采礦體之最后部分）?！笔裁匆馑寄?？就是一個礦體本身有一個預期年限，即整個礦體可供開采的年限，一般會比較長。在實際開采時，將礦體分割成若干個可辨認組成部分，邊剝離邊開采，先剝離第一個組成部分，然后開采；再剝離第二個組成部分，然后開采（當然，第二個組成部分的剝離可能在第一個開采的后期就開始了）……這樣，每一筆剝離成本就對應一個已辨認礦體組成部分，發(fā)生這筆成本是因為預期會增加這個組成部分的未來現金流入，因此其攤銷年限應當采用該組成部分的預期年限，而不是整個礦體的預期年限，除非該剝離成本會增加整個礦體剩余未開采部分的未來現金流入。

這樣，我們可以推測，伊泰、中金黃金和中國鋁業(yè)是采用組成部分的預期年限作為剝離成本的攤銷年限，而廣匯能源采用了整個礦體的預期年限，所以其攤銷年限偏長。

這樣的推測還有沒有其他證據？還有一點。2013年4月以后，廣匯能源將剝離成本計入在建工程或存貨，對計入在建工程的部分，待建設項目完工后轉入固定資產，以采場范圍內的可采儲量為基數，采用工作量法計提折舊，分攤計入存貨成本。截至2012年底，廣匯能源的剝離成本余額達11.88億元，其中10.78億元重分類至在建工程，重分類至存貨的只有1.1億元。也就是說，從2010年到2012年，三年時間發(fā)生的剝離成本絕大部分計入了在建工程。但是，一個露天煤礦的組成部分，如果真的花三年時間及12億現金還沒完成剝離，就沒有開采價值了。這說明在廣匯能源看來，這個工程三年還沒有完工，是把整個礦體作為一個單項工程了；在變更會計政策前，也是按照整個礦體的預期年限來攤銷剝離成本的。

另外，根據IFRIC20，在國際會計準則下，剝離成本不是一項獨立資產，而是作為現有固定資產或無形資產的增加，相當于制造業(yè)中的固定資產改良，一經資本化，就要開始計提折舊或攤銷，不存在計入在建工程的可能。

綜上，我們可以合理推斷，在2013年4月以前，廣匯能源是以整個礦體的預期使用年限作為剝離成本的攤銷年限的；那之后，由于剝離成本轉入在建工程核算，在整個礦體完工之前，一分錢都可以不攤銷了。廣匯能源對剝離成本的會計處理，不符合IFRIC20的規(guī)定；但由于中國會計準則對此沒有具體規(guī)定，我們只能說它會計估計不謹慎，無法認定為違規(guī)，這樣它就達到了增加賬面利潤以維持高股價的目的。建議以后在發(fā)布企業(yè)會計準則解釋時，對剝離成本的會計處理做出明確規(guī)定，具體可參照IFRIC20的規(guī)定。