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本文系K先生工作室原創(chuàng)文章，歡迎轉(zhuǎn)載，轉(zhuǎn)載時請勿對本文題目和內(nèi)容進(jìn)行修改，并在顯著位置注明本文來源（K先生工作室)和作者，感謝大家！ 在最近一些項(xiàng)目跟事務(wù)所的合作過程當(dāng)中，我發(fā)現(xiàn)了兩個在現(xiàn)金流量表中，會計(jì)師事務(wù)所經(jīng)常會出現(xiàn)爭議與問題的地方。出現(xiàn)這些問題的不是非專業(yè)人士，而都是事務(wù)所的注冊會計(jì)師們。原因是什么呢？個人認(rèn)為更多的是沒有深刻的理解準(zhǔn)則的本質(zhì)，沒有按照交易的商業(yè)實(shí)質(zhì)來進(jìn)行思考，而是死板的套用準(zhǔn)則，由此產(chǎn)生了一些重大的問題，甚至使得公司財(cái)務(wù)報(bào)表嚴(yán)重失實(shí)。所以，為了真實(shí)公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果與現(xiàn)金流量，需要對一些特殊的交易，準(zhǔn)則規(guī)定不是特別明確的交易，從商業(yè)實(shí)質(zhì)的角度進(jìn)行分析，才能得出一個比較合理的處理結(jié)果。 由于中央人民銀行的《貸款通則》規(guī)定，非金融企業(yè)之間是不允許發(fā)生資金拆借的。既然工商企業(yè)之間的資金拆借是一種非法行為，因此會計(jì)準(zhǔn)則并沒有明確說明發(fā)生此類交易該如何進(jìn)行處理和反映。但是，現(xiàn)實(shí)中，無論是大中型企業(yè)還是小微企業(yè)，關(guān)聯(lián)方之間的資金拆借時常發(fā)生。而由于央行的《貸款通則》只是一個部門規(guī)章，法律級次不高，因此很多地方法院在實(shí)際執(zhí)行中，對于類似案件并不按照違法進(jìn)行定性。這也導(dǎo)致了現(xiàn)實(shí)中大量關(guān)聯(lián)方資金拆借的存在。但是，如果企業(yè)準(zhǔn)備上市或者想要發(fā)債，則必須規(guī)范企業(yè)，不允許發(fā)生關(guān)聯(lián)方資金占用的問題，因?yàn)?/span>這會損害中小股東與債權(quán)人的利益。但是對于之前已經(jīng)發(fā)生的類似事項(xiàng)，畢竟已經(jīng)發(fā)生，就需要在財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行反映和處理。那么對于此種行為，在現(xiàn)金流量表中如何處理呢？舉一個實(shí)務(wù)中的案例進(jìn)行分析和說明。 A公司的關(guān)聯(lián)方是B公司，A公司給B公司提供了200萬資金，供B公司項(xiàng)目開發(fā)使用。該筆交易會計(jì)師事務(wù)所一開始是放在A公司的經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流部分的“支付其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”，理由是他們認(rèn)為關(guān)聯(lián)方這種資金拆借是一種日常行為，類似于一種往來款，因此放在經(jīng)營活動更加合適。 其實(shí)，如果簡單就此考慮，確實(shí)應(yīng)該放在經(jīng)營活動。但是問題通常不會這么簡單。關(guān)聯(lián)方之間借款能不能放在經(jīng)營活動現(xiàn)金流，需要考慮商業(yè)實(shí)質(zhì)。也就是該筆借款到底其背后商業(yè)的實(shí)質(zhì)是什么。 如果該筆借款沒有借款協(xié)議，不收取利息，發(fā)生頻繁、周期較短、單筆金額較小，主要用于短期資金周轉(zhuǎn)，那么確實(shí)應(yīng)該放入經(jīng)營活動現(xiàn)金流更加合適。因?yàn)闊o借款協(xié)議，且不計(jì)算利息，即并不以獲取利息等投資回報(bào)為目的，也沒有產(chǎn)生獲取利息收益的實(shí)質(zhì)結(jié)果，因此站在資金拆出一方，不能稱為投資活動，相應(yīng)的資金拆入一方也沒有支付利息，不能算作籌資活動，因此比較適合于作為經(jīng)營活動。 但是，如果關(guān)聯(lián)方之間的借款有借款協(xié)議，收取利息呢？那就不能再放入經(jīng)營活動現(xiàn)金流部分，那么具體歸入投資還是籌資呢？需要進(jìn)一步分析。 如果A公司拿公司自有的貨幣資金借給B（不用管A公司的貨幣資金之前是如何取得），簽訂借款協(xié)議收取利息，那么該種活動不能再算作一種經(jīng)營活動。而應(yīng)該歸入投資活動。就A公司來說，放入投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流部分的“支付的其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金”，而對于收到借款的資金拆入方B公司來說，應(yīng)該放入籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流部分的 “收到的其他與籌資有關(guān)的現(xiàn)金”。很多人認(rèn)為關(guān)聯(lián)方資金拆借就這兩張列報(bào)方式了。其實(shí)不然，深入分析交易商業(yè)實(shí)質(zhì)，還有另一種情況，而且時有發(fā)生。 這種特殊情況就是，如果資金借出方為了給關(guān)聯(lián)方借款，而專門自己先從銀行借入款項(xiàng)，那么該如何反映。即B公司由于自身問題無法從銀行借到款項(xiàng)，于是關(guān)聯(lián)方A公司為了給B借款，專門先從銀行借入200萬元，再按照A公司自己從銀行借入該筆款項(xiàng)的利息對B公司收取利息，其實(shí)質(zhì)相當(dāng)于出借方A公司幫關(guān)聯(lián)方B公司從銀行借款。那么，則該筆資金拆借從實(shí)質(zhì)重于形式的角度考慮，出借方應(yīng)該放在“支付其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金”當(dāng)中，而借入方仍然列報(bào)為“收到的其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金”。因?yàn)?span>A公司的行為商業(yè)實(shí)質(zhì)是在籌集資金，進(jìn)而能夠給B借款。最后借給B也并沒有額外加收利息，不能算投資行為，把A，B兩家公司的行為作為整體考慮就會發(fā)現(xiàn)，A公司的行為本質(zhì)是先籌資，再直接無償轉(zhuǎn)給B，所以放入支付其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金更加符合商業(yè)實(shí)質(zhì)。 在實(shí)務(wù)工作中，有事務(wù)所把后兩種情況也籠統(tǒng)歸入經(jīng)營活動現(xiàn)金流中，結(jié)果使得企業(yè)經(jīng)營活動現(xiàn)金流凈額盡然變成負(fù)數(shù)，反映嚴(yán)重失實(shí)，需要注意這個問題。 企業(yè)當(dāng)期新取得子公司，需要在合并當(dāng)年資產(chǎn)負(fù)債表日編制合并現(xiàn)金流量表。那么母公司投資子公司，取得子公司所有權(quán)的這筆現(xiàn)金流量表抵消分錄到底什么？這里也需要具體分析該合并的商業(yè)實(shí)質(zhì)，才能得出一個比較合理的答案。會計(jì)師事務(wù)所經(jīng)常在這個問題上出現(xiàn)爭議與誤區(qū)。 下面區(qū)分兩種情況分析，先分析最為復(fù)雜的一種情形： 在這種商業(yè)交易下，首先從商業(yè)實(shí)質(zhì)面分析可以發(fā)現(xiàn)，子公司并沒有發(fā)生現(xiàn)金流入，相關(guān)的現(xiàn)金流入了子公司原股東手中。但是母公司確實(shí)付出了現(xiàn)金流。此時，該如何處理與該筆投資相關(guān)的現(xiàn)金流量表抵消分錄呢？又要區(qū)分兩種情況。 首先來看比較復(fù)雜的一種情況，即子公司自身在購買日持有現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物時的處理?？偟脑瓌t是，在企業(yè)合并當(dāng)期，母公司購買子公司及其他營業(yè)單位支付對價(jià)中以現(xiàn)金支付的部分與子公司及其他營業(yè)單位在購買日持有的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物應(yīng)當(dāng)相互抵消，區(qū)別兩種情況分別處理： 1.子公司及其他營業(yè)單位在購買日持有的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物小于母公司支付對價(jià)中以現(xiàn)金支付的部分，按減去子公司及其他營業(yè)單位在購買日持有的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物后的凈額在“取得子公司及其他營業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額”項(xiàng)目反映，應(yīng)編制的抵消分錄為： 借記：“取得子公司及其他營業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額”， 貸記:“年初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物余額”。 2.子公司及其營業(yè)單位在購買日持有的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物大于母公司支付對價(jià)中以現(xiàn)金支付的部分，按減去子公司及其他營業(yè)單位在購買日持有的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物后的凈額在“收到其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映，應(yīng)編制的抵消分錄為： 借記：“取得子公司及其他營業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額” “收到其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金” 貸記“年初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物余額”項(xiàng)目。 下面對第1種情況進(jìn)行舉例分析，第2種情況類似。 P公司在購買日（2013年1月1日）支付銀行存款500萬元購得S公司100%的股份從而取得對S公司的控制權(quán)，使S公司成為其子公司。S公司仍然作為獨(dú)立實(shí)體經(jīng)營。在該日，S公司實(shí)際持有貨幣資金300萬元，在編制合并現(xiàn)金流量表時，應(yīng)在合并工作底稿中編制如下抵消分錄： 借：取得子公司及其他營業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額300 貸：年初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物余額300 下面，我們通過簡化處理來分析一下這筆分錄，以好理解。 假設(shè)P公司與S公司的2013年1月1日資產(chǎn)負(fù)債表如下：
當(dāng)年，P公司除了該筆收購外沒有發(fā)生任何業(yè)務(wù)。由于簡化處理后，業(yè)務(wù)簡單，數(shù)據(jù)也簡單，我們很直觀可以看到，P公司支付的500萬元，給了S公司原股東，出了P公司與S公司的實(shí)體范圍，S公司并沒有得到500萬元當(dāng)中的任何資金。同時，P公司在支付了500萬元后，由于S公司有300萬元現(xiàn)金，P公司又取得了300萬元，相當(dāng)于P公司期末的庫存現(xiàn)金余額為800萬元，期末P公司資產(chǎn)負(fù)債表如下：
如何期末把P公司與S公司編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，則直觀可以發(fā)現(xiàn)為如下結(jié)果（長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵消）：
站在集團(tuán)整體角度，剩余的現(xiàn)金為800萬元。 那么我們通過合并現(xiàn)金流量表抵消分錄的底稿來試算是否如此（紅色字體為抵消分錄抵消部分）：
我們可以發(fā)現(xiàn)，剛好使得期末現(xiàn)金余額為800萬元。 其次，如果子公司在被收購時，自身沒有現(xiàn)金，則不需要編制任何抵消分錄即可。 這種交易下，子公司作為法人實(shí)體取得了母公司投入的資金，資金仍然在實(shí)體內(nèi)部，沒有出實(shí)體，也就是說沒有被子公司原股東拿走。假如此時母公司直接以現(xiàn)金對子公司進(jìn)行的長期股權(quán)投資，那么就是最簡單的抵消分錄： 在母公司對子公司投資的情況下，其所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量表在母公司的個別現(xiàn)金流量表中表現(xiàn)為“投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”中的“投資支付的現(xiàn)金”的增加，而在接受投資的子公司個別現(xiàn)金流量表中則表現(xiàn)為“籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”中的“吸收投資收到的現(xiàn)金”的增加。因此，編制合并現(xiàn)金流量表時將其予以抵消即可。 借：投資支付的現(xiàn)金 貸：吸收投資收到的現(xiàn)金 （注意：在合并現(xiàn)金流量表的抵消分錄中，借記，表示現(xiàn)金流出的減少，貸記，表示現(xiàn)金流入的減少。） 在實(shí)務(wù)中，會計(jì)師事務(wù)所經(jīng)常混淆這兩種母子公司現(xiàn)金流量表抵消分錄的處理，以及出現(xiàn)其他嚴(yán)重錯誤。例如國內(nèi)某龍頭大所，在跟其合作中，我發(fā)現(xiàn)在他們底稿中，對于第一種情況搞出了可以只有借方，沒有貸方的處理方式（他們對于第一情況的具體處理為：“借：投資支付的現(xiàn)金”，沒有貸方），而且是在其總所給的處理指引中明確指出的，非常令人遺憾。 實(shí)務(wù)中的問題千奇百怪，遠(yuǎn)非CPA考試那些會計(jì)知識能夠應(yīng)付。CPA書本中所學(xué)會計(jì)知識只能算是個基礎(chǔ)，沒有這個基礎(chǔ)不行。往橫向看，還有實(shí)證會計(jì)理論對于會計(jì)的理解和把握遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于CPA的會計(jì)實(shí)務(wù)；往縱向看，真實(shí)的企業(yè)實(shí)務(wù)問題也遠(yuǎn)非CPA會計(jì)所傳授知識能夠涵蓋。只有不斷學(xué)習(xí)積累才是真正解決問題的最終辦法，掌握了CPA會計(jì)中的知識還只是萬里長征第一步。   |
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