北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院教師管理委員會(huì)主任馬永義

2009年度我國(guó)首度要求上市公司利潤(rùn)表中應(yīng)單獨(dú)列示并披露“其他綜合收益”項(xiàng)目，財(cái)政部會(huì)計(jì)司在發(fā)布執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的上市公司做好2010年度年報(bào)編制工作的通知中對(duì)“其他綜合收益”項(xiàng)目應(yīng)列報(bào)的內(nèi)容又專門加以“喊話”，而從實(shí)質(zhì)上看“其他綜合收益”的列報(bào)也是導(dǎo)致2014年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30 號(hào)—財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》（下稱“30號(hào)準(zhǔn)則”）修訂的主要助推因素。2009年以來(lái)，我國(guó)對(duì)“其他綜合收益”首先提出了單獨(dú)列報(bào)要求、再逐步明確應(yīng)列報(bào)的內(nèi)容、進(jìn)而又提出分類列報(bào)要求、最后制定確認(rèn)與計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的技術(shù)路徑。如何看待這一超常規(guī)的舉措，實(shí)際執(zhí)行中又有哪些現(xiàn)象需要引發(fā)人們的關(guān)注與思考，本文擬加以專門探討。

如何看待2009年度“其他綜合收益”首度單獨(dú)列報(bào)

伴隨全球化及技術(shù)進(jìn)步步伐的逐步加快，企業(yè)所面臨的不確定性和競(jìng)爭(zhēng)也在不斷加劇，股東不但要一如既往地關(guān)注企業(yè)的獲利能力，也必須關(guān)注其存量資產(chǎn)的保全情況，會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)上的“資產(chǎn)負(fù)債觀”便應(yīng)運(yùn)而生。理論上而言，“其他綜合收益”項(xiàng)目的列報(bào)是“資產(chǎn)負(fù)債觀”的具體體現(xiàn)；從實(shí)務(wù)上看，“其他綜合收益”項(xiàng)目的列報(bào)也是我國(guó)堅(jiān)持與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同戰(zhàn)略的必然選擇。假設(shè)，某上市公司出資1000萬(wàn)元在二級(jí)市場(chǎng)買入另一家上市公司的股票，且將其劃分為“可供持售金融資產(chǎn)”，資產(chǎn)負(fù)債表日該上市公司仍繼續(xù)持有該股票，假設(shè)該股票的收盤價(jià)格為1200萬(wàn)元。盡管按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，該上市公司所持有的上述可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)額200萬(wàn)元，不能確認(rèn)為本會(huì)計(jì)期間實(shí)現(xiàn)的損益，但1200萬(wàn)元更能代表該上市公司在資產(chǎn)負(fù)債表日所持上述股票的可變現(xiàn)價(jià)格。如果該上市公司在上一會(huì)計(jì)年度將該股票在資產(chǎn)負(fù)債表日予以出售，則可以增加200萬(wàn)元（假設(shè)不考慮變現(xiàn)過(guò)程中的相關(guān)費(fèi)用）營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。在利潤(rùn)表中同時(shí)列示“凈利潤(rùn)”、“ 其他綜合收益”以及“綜合收益”，對(duì)于報(bào)表使用者更加科學(xué)合理地評(píng)判上市公司的獲利能力，毫無(wú)疑問會(huì)更有幫助，即“其他綜合收益”項(xiàng)目的列報(bào)大大提升了利潤(rùn)表的有用性。此外，單獨(dú)列示“其他綜合收益”項(xiàng)目，可以揭示出企業(yè)存量資產(chǎn)價(jià)值的增值或減值情況，進(jìn)而可以更加全面地評(píng)價(jià)和考核管理層受托責(zé)任的履行情況。簡(jiǎn)言之，單獨(dú)列示“其他綜合收益”項(xiàng)目，大大提升了企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的有用性。

如何看待“其他綜合收益”應(yīng)列報(bào)內(nèi)容的逐步明確

盡管我國(guó)要求上市公司在2009年度的利潤(rùn)表中應(yīng)單獨(dú)列報(bào)“其他綜合收益”項(xiàng)目，盡管2009年度發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》中也明確要求利潤(rùn)表中應(yīng)增加“其他綜合收益”和“綜合收益”項(xiàng)目，但究竟應(yīng)該將哪些交易或事項(xiàng)納入“其他綜合收益”項(xiàng)目來(lái)列報(bào)尚沒有任何明確的規(guī)定。雖然實(shí)務(wù)界對(duì)因“持續(xù)趨同”而“誕生”的“其他綜合收益”尚存在不同程度的“懵懵懂懂”，但對(duì)增加“其他綜合收益”項(xiàng)目的列報(bào)數(shù)額可以“提升”獲利能力的“功效”卻“深信不疑”。在只存在單獨(dú)列報(bào)“其他綜合收益”要求，但缺乏明確列報(bào)規(guī)范的情況下，上市公司自然就會(huì)憑借“自身理解”而“信馬由韁”地“為我所用”。

有鑒于此，財(cái)政部會(huì)計(jì)司在2010年12月28日發(fā)布的《關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的上市公司和非上市企業(yè)做好2010年年報(bào)工作的通知（財(cái)會(huì)[2010]25號(hào)）》中對(duì)“其他綜合收益”項(xiàng)目應(yīng)列報(bào)的內(nèi)容加以明確，具體內(nèi)容如下：“……嚴(yán)格按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》的規(guī)定，確定和披露構(gòu)成其他綜合收益的項(xiàng)目和金額。目前，其他綜合收益主要包括相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的可供出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生的利得（損失）金額、按照權(quán)益法核算的在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額、現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得（或損失）金額、外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額等內(nèi)容。企業(yè)不得隨意改變其他綜合收益的構(gòu)成內(nèi)容?！?/p>

從技術(shù)層面的分析我們不難發(fā)現(xiàn)，（財(cái)會(huì)【2010】25號(hào)）所規(guī)定的“其他綜合收益”四項(xiàng)內(nèi)容，從賬務(wù)處理角度均聚焦到了“資本公積”科目上。有些上市公司在披露2010年度年報(bào)時(shí)便“借題發(fā)揮”，將“其他綜合收益”“判定”為“資本公積”賬戶的貸方發(fā)生額，即只要是“資本公積”賬戶本期的貸方發(fā)生額就可以在利潤(rùn)表的“其他綜合收益”項(xiàng)目來(lái)列報(bào)。自2007年度開始執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系開始，“資本公積”只存有兩個(gè)明細(xì)科目，即“資本溢價(jià)（股本溢價(jià)）”和“其他資本公積”，其中“資本溢價(jià)（股本溢價(jià)）”核算的是股東對(duì)企業(yè)特定情形下的資本性投資。如果準(zhǔn)許將“資本溢價(jià)（股本溢價(jià)）”本期貸方發(fā)生額列報(bào)為利潤(rùn)表的“其他綜合收益”項(xiàng)目，就無(wú)疑于“赤裸裸”地粉飾企業(yè)管理層的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，也意味著管理層在“肆無(wú)忌憚”地欺騙股東。在偏向于“規(guī)則導(dǎo)向”且行政主導(dǎo)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)度里，注定不會(huì)任由這種“傷天害理”行為的蔓延，于是我們也聽到了職能部門的再度“喊話”，即不得將“資本溢價(jià)（股本溢價(jià)）”本期貸方發(fā)生額納入利潤(rùn)表的“其他綜合收益”項(xiàng)目來(lái)列報(bào)。盡管到目前為至，是否準(zhǔn)許將“其他資本公積”本期貸方發(fā)生額全部納入利潤(rùn)表的“其他綜合收益”項(xiàng)目來(lái)列報(bào)，尚無(wú)官方的明確結(jié)論，但筆者認(rèn)為官方尚有進(jìn)一步“喊話”的必要。

如何看待“其他綜合收益”的分類列報(bào)

伴隨2014年度《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)—財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》 下稱“30號(hào)準(zhǔn)則”）的修訂，“其他綜合收益”項(xiàng)目在利潤(rùn)表中應(yīng)進(jìn)一步分類列報(bào)，即將其他綜合收益項(xiàng)目劃分為“以后不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益”和“以后將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益”。此項(xiàng)舉措是與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)于2011年6月16日發(fā)布的《對(duì)<國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)—財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)>的修訂》—《其他綜合收益項(xiàng)目的列報(bào)》趨同的具體表現(xiàn)。

“30號(hào)準(zhǔn)則”對(duì)“以后年度不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益”和“以后年度將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益”均采用列舉的方式來(lái)加以明確，但理解起來(lái)有一定的難度。首先需要強(qiáng)調(diào)指出的是，其他綜合收益以后年度能否重分類進(jìn)損益是由所對(duì)應(yīng)的被投資單位的其他綜合收益在以后年度能否進(jìn)損益來(lái)決定的?，F(xiàn)分別加以具體解讀：

一、關(guān)于以后年度不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益的構(gòu)成內(nèi)容的解讀

（1）重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的變動(dòng)

設(shè)定收益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量是由2014年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)—職工薪酬》（下稱“9號(hào)準(zhǔn)則”）來(lái)加以規(guī)范的。在設(shè)定收益計(jì)劃模式下，由于企業(yè)每期以不確定的數(shù)額向社?；鸾桓镀鋺?yīng)所承擔(dān)的職工養(yǎng)老保險(xiǎn)金，且企業(yè)對(duì)其所承擔(dān)的養(yǎng)老保險(xiǎn)的權(quán)益與義務(wù)并未因分期交付行為而了斷。與此相對(duì)應(yīng)，社?；鹋c企業(yè)之間尚存在運(yùn)作上的因果聯(lián)系，如果社?；饘?shí)際實(shí)現(xiàn)了盈利，企業(yè)就相對(duì)應(yīng)地核算設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)；如果社?；饘?shí)際發(fā)生了虧損，企業(yè)就相對(duì)應(yīng)地核算設(shè)定收益計(jì)劃凈負(fù)債。由于社?；鹜ǔＲM(jìn)行金融資產(chǎn)的投資，與此相對(duì)應(yīng)的設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)或設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債就應(yīng)采用公允價(jià)值來(lái)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，并將其公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益。雖然企業(yè)按照公允價(jià)值對(duì)其設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)和設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中不可能與社保基金通過(guò)現(xiàn)金來(lái)加以結(jié)算，如果將其劃分為以后年度應(yīng)重分類進(jìn)損益的其他綜合收益，勢(shì)必影響到企業(yè)可供分配利潤(rùn)數(shù)額的科學(xué)與可靠性，因此就應(yīng)該也只能將重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的變動(dòng)劃分為以后年度不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益。

（2）權(quán)益法下在被投資單位不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益中享有的份額

假設(shè)企業(yè)采用權(quán)益法核算的被投資單位進(jìn)行了增資擴(kuò)股，但本企業(yè)并未認(rèn)購(gòu)。被投資單擴(kuò)股后，本企業(yè)應(yīng)重新計(jì)算其在該被投資單位擴(kuò)股后凈資產(chǎn)中所占有的份額，且重新計(jì)算的份額數(shù)通常應(yīng)大于擴(kuò)股前的份額數(shù)，對(duì)此應(yīng)同時(shí)調(diào)增“長(zhǎng)期股權(quán)投資”和“其他綜合收益”。由于此情形下的“其他綜合收益”對(duì)應(yīng)的是被投資單位“資本公積”中“資本溢價(jià)（股本溢價(jià)）”的份額數(shù)，而被投資單位的“資本溢價(jià)（股本溢價(jià)）”在任何情況都不可能重新進(jìn)入其損益核算系統(tǒng)，因此就應(yīng)該將此情形下在被投資單位凈資產(chǎn)中所享有份額的變動(dòng)劃分為不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益。

二、關(guān)于以后年度將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益的構(gòu)成內(nèi)容的解讀

“9號(hào)準(zhǔn)則”所規(guī)定的以后年度將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益的內(nèi)容，與（財(cái)會(huì)【2010】25號(hào)）文件中所列舉的其他綜合收益的四項(xiàng)內(nèi)容基本上是一致的。結(jié)合相關(guān)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，我們不難判定，伴隨可供出售金融資產(chǎn)的出售、權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的轉(zhuǎn)讓、現(xiàn)金流量套期的套期工具的結(jié)算以及境外經(jīng)營(yíng)凈投資的轉(zhuǎn)讓原來(lái)在“資本公積”或“其他綜合收益”中所反映的相關(guān)數(shù)額應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)到相關(guān)資產(chǎn)處置當(dāng)期的損益系統(tǒng)來(lái)核算，因此“9號(hào)準(zhǔn)則”將“權(quán)益法下在被投資單位以后年度將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益中享有的數(shù)額”、 “可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益”、“持有至到期投資沖分類為可供出售金融資產(chǎn)損益”、 “現(xiàn)金流量套期損益的有效部分”、“外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額”劃分為“以后年度將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益”。

如何把握“其他綜合收益”科目的使用規(guī)則

2014年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)第2號(hào)—長(zhǎng)期股權(quán)投資》的應(yīng)用指南（下稱“2號(hào)指南”）要求權(quán)益法下的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”應(yīng)分別“投資成本”、“ 損益調(diào)整”、“ 其他綜合收益”、“ 其他權(quán)益變動(dòng)”進(jìn)行明細(xì)核算。從“2號(hào)指南”的行文中可以歸納得出：與“其他綜合收益”明細(xì)科目相對(duì)應(yīng)，在所有者權(quán)益類科目中增設(shè)了“其他綜合收益”科目，并將“其他綜合收益”作為資產(chǎn)負(fù)債表“所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）”部分的新增單列項(xiàng)目；“ 其他權(quán)益變動(dòng)”明細(xì)科目則與“資本公積”科目的“其他資本公積”明細(xì)科目相對(duì)應(yīng)。

但到目前為止，對(duì)于“其他綜合收益”作為一級(jí)科目究竟該如何使用，尚無(wú)具體明確的官方規(guī)定。由于“其他綜合收益”科目分別于長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則、金融工具確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則、套期保值準(zhǔn)則、職工薪酬準(zhǔn)則、合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則、外幣折算準(zhǔn)則存在相應(yīng)的交叉關(guān)系，建議財(cái)政部會(huì)計(jì)司盡快以適當(dāng)?shù)姆绞綄?duì)“其他綜合收益”科目的使用說(shuō)明加以明確，以滿足實(shí)務(wù)應(yīng)用的需要。

總之，2009年以來(lái)，我國(guó)對(duì)其他綜合收益的技術(shù)規(guī)范，走出了先提出單獨(dú)列報(bào)要求、再逐步明確列報(bào)環(huán)節(jié)應(yīng)包括的交易事項(xiàng)類型、進(jìn)而提出分類列報(bào)要求、最后做出確認(rèn)與計(jì)量要求的超常規(guī)路徑，廣大實(shí)務(wù)工作者還難以適應(yīng)，但愿本文能對(duì)同行們能有所幫助。

本文原載于《新理財(cái)》（公司理財(cái)）2016年第4期，轉(zhuǎn)載請(qǐng)注明作者及出處。