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根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及《實(shí)施條例》、《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》、《土地增值稅暫行條例》、《契稅暫行條例》和《印花稅暫行條例》等有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，就國(guó)有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及的相關(guān)稅費(fèi)問(wèn)題進(jìn)行法律分析。 一、國(guó)有土地使用權(quán)通過(guò)出售的方式轉(zhuǎn)讓需要繳納的稅費(fèi) 1、營(yíng)業(yè)稅 根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第一條的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位屬于營(yíng)業(yè)稅的納稅人，轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)屬于轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的一種，所以應(yīng)該繳納營(yíng)業(yè)稅。 應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅額按照營(yíng)業(yè)額和規(guī)定的稅率計(jì)算，即應(yīng)納稅額＝營(yíng)業(yè)額×稅率。按財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局財(cái)稅［2003］16號(hào)文件《關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》的規(guī)定，單位和個(gè)人銷售或轉(zhuǎn)讓其購(gòu)置的不動(dòng)產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)的購(gòu)置或受讓憑證上開具的購(gòu)置或受讓原價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額。 轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的稅率為5%。 2、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加 以上述應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅額為計(jì)稅依據(jù)，分別按照1-7%和3%的稅率征收城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。 3、土地增值稅 根據(jù)《土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)應(yīng)繳納土地增值稅。以轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)取得的全部收入減去法定的扣除額后的余額為土地增值額，按照累進(jìn)稅率征收土地增值稅。 法定的增值額扣除項(xiàng)目為：（一）取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用。（二）開發(fā)土地的成本、費(fèi)用；（三）新建房及配套設(shè)施的成本、費(fèi)用，或者舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格；（四）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；（五）財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目。 土地增值稅實(shí)行四級(jí)超率累進(jìn)稅率：增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額50%的部分，稅率為30%。增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額50%、未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額100%的部分，稅率為40%。增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額100%、未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額200%的部分，稅率為50%。增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額200%的部分，稅率為60%。 4、企業(yè)所得稅 根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及實(shí)施條例的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)取得的全部收入減去土地使用權(quán)的購(gòu)置或受讓原價(jià)、營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加、土地增值稅后的余額為應(yīng)納稅所得額，一般按照25%的稅率征收企業(yè)所得稅。 5、印花稅 土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓需要簽訂合同，根據(jù)《印花稅暫行條例》及實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同屬于產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，應(yīng)繳納印花稅，以合同中的金額為計(jì)稅依據(jù)，按照萬(wàn)分之五的稅率征收。 《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干政策的通知》（財(cái)稅【2006】162號(hào)）第三條也規(guī)定，對(duì)土地使用權(quán)出讓合同、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)征收印花稅。 《印花稅暫行條例》第八條規(guī)定，同一憑證，由兩方或者兩方以上當(dāng)事人簽訂并各執(zhí)一份的，應(yīng)當(dāng)由各方就所執(zhí)的一份各自全額貼花。所以土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓方和受讓方都應(yīng)該繳納印花稅。 6、契稅 根據(jù)《契稅暫行條例》的規(guī)定，土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的承受方為契稅的納稅義務(wù)人。契稅的計(jì)稅依據(jù)為土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的成交價(jià)格，稅率為3%。 二、國(guó)有土地使用權(quán)投資入股方式轉(zhuǎn)讓需繳納的稅費(fèi) 1、營(yíng)業(yè)稅 《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅【2002】191號(hào)）規(guī)定：以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅。 2、土地增值稅 《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字【1995】048號(hào)）第一條規(guī)定，對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。對(duì)投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。 《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅［2006］21號(hào)）規(guī)定：對(duì)于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的，凡所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營(yíng)的，均不適用《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字【1995】048號(hào)）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。 因而，以土地使用權(quán)投資入股，如果所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)不是從事房地產(chǎn)開發(fā)的，免征土地增值稅；如果所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，投資企業(yè)要繳納土地增值稅；而且被投資企業(yè)再轉(zhuǎn)讓開發(fā)的房地產(chǎn)，也要繳納土地增值稅。 3、企業(yè)所得稅 《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。 以土地使用權(quán)投資屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，企業(yè)將土地使用權(quán)進(jìn)行股權(quán)投資，也就是發(fā)生了非貨幣性資產(chǎn)交換，根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)繳企業(yè)所得稅。 4、印花稅 以土地使用權(quán)投資入股也要發(fā)生土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)移，也要簽訂土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的合同，根據(jù)《印花稅暫行條例》規(guī)定，簽訂“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”的雙方都要按萬(wàn)分之五的稅率繳納印花稅。所以投資入股轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和出售方式轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)一樣，投資方和被投資方雙方都應(yīng)該繳納印花稅。 5、契稅 《中華人民共和國(guó)契稅暫行條例細(xì)則》第八條規(guī)定，土地、房屋權(quán)屬以下列方式轉(zhuǎn)移的，視同土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買賣或者房屋贈(zèng)與征稅：（一）以土地、房屋權(quán)屬作價(jià)投資、入股； 所以對(duì)于以土地使用權(quán)投資入股的，受讓方應(yīng)繳納契稅。 三、關(guān)于集團(tuán)公司擬將部分國(guó)有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給其全資子公司的轉(zhuǎn)讓方式 根據(jù)以上部分的陳述，以投資入股方式轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)與直接出售的方式轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)相比，可以不用繳納營(yíng)業(yè)稅和城市維護(hù)建設(shè)稅與教育費(fèi)附加。同時(shí)如果集團(tuán)以出售的方式將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給全資子公司，全資子公司也須向西礦集團(tuán)支付大量的轉(zhuǎn)讓金，增加子公司的資金壓力。 因而建議集團(tuán)以股權(quán)投資的方式將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給全資子公司，通過(guò)履行必要的增資擴(kuò)股程序來(lái)完成土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓。
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