營改增后，財政部、國家稅務總局發(fā)出《關于進一步明確全面推開營改增試點有關勞務派遣服務、收費公路通行費抵扣等政策的通知》(財稅〔2016〕47號)，平移了營業(yè)稅政策，給予勞務派遣服務可以選擇差額納稅的權利。本文分別從勞務派遣增值稅政策、勞動關系、與勞動力外包和勞務外包的區(qū)別等方面進行分析，說明勞務派遣人員為用工單位提供的是基于勞動關系下的服務，所取得的工資性收入不屬于增值稅征稅范圍，勞務派遣與勞動力外包和勞務外包在增值稅處理上有所不同。

　　增值稅政策
　　財稅〔2016〕47號文件規(guī)定，一般納稅人和小規(guī)模納稅人提供勞務派遣服務，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，分別按一般計稅方法和3%的征收率計算繳納增值稅。兩者可以選擇差額納稅，以取得的全部價款和價外費用，扣除代用工單位支付給勞務派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計稅方法依5%的征收率計算繳納增值稅。納稅人該作何種選擇?

　　設納稅人取得的不含稅全部價款和價外費用為X，代用工單位支付給勞務派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金(以下簡稱派遣工資)為Y, 進項稅額為Z。

　　選擇差額納稅，應納稅額=(X-Y)×5%
　　按一般計稅方法，應納稅額=X×6%-Z
　　按簡易計稅方法，應納稅額=X×3%

　　差額納稅與簡易計稅相比，當Y=40%X時，兩者計算的稅金相等，當Y>40%X時，即代用工單位支付派遣工資的占比超過40%，選擇差額納稅的稅負呈直線下降趨勢。一般計稅與簡易計稅相比，當Z=3%X時，兩者計算的稅金相等，當Z<3%X時，即進項稅低于銷項稅50%，簡易計稅的稅負明顯下降。實踐中，派遣工資的占比在80%以上，可抵扣的進項稅額極少，基于稅收負擔考慮，納稅人會主動選擇差額納稅。

　　增值稅具有逐環(huán)節(jié)征稅、逐環(huán)節(jié)扣稅的特點，差額納稅是營業(yè)稅制的產(chǎn)物，納稅人如果可以隨意選擇計稅方法，增值稅就會失去中性稅收的特征。也許差額納稅只是權宜之計，那么基于增值稅稅制是否可以有更好的解決辦法呢?

　　有觀點認為，勞務派遣是為了滿足用工單位各類靈活用工的需求，派遣人員以取得工資為目的，可以適用《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第十條的規(guī)定，單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供取得工資的服務屬于非經(jīng)營活動。也有觀點認為，派遣人員接受用工單位管理并為其工作，取得的工資雖屬于提供職務性服務，但未與用工單位建立勞動關系并依法簽訂勞動合同，不屬于稅法所指的員工，政策對其不適用。如何理解稅法中員工的概念?勞務派遣中的勞動關系是否滿足稅法所規(guī)定的要件?

　　法理分析
　　勞務派遣是由派遣單位與派遣人員簽訂勞動合同，與用工單位簽訂勞務派遣協(xié)議，相比傳統(tǒng)勞動關系，最大不同是雇傭和使用分離，即雇人方不使用、使用方不雇傭，用工單位雇傭的是勞動。由于派遣人員的勞動行為具有專屬性，不能轉讓也不適用委托代理，從事的是用工單位工作組成部分，必須在用工單位管理、指揮、監(jiān)督之下成為其一員，在人格、經(jīng)濟、組織身份上與用工單位產(chǎn)生管理與被管理關系。因此，派遣人員屬于用工單位的員工，提供的是從屬性勞動，而不是民事上的服務行為。

　　界定勞動關系是否成立的主要標準是勞動的從屬性，如上所述，派遣單位與派遣人員基于勞動合同而形成勞動關系，用工單位基于派遣協(xié)議獲得派遣人員的勞務請求權，兩者因事實使用行為形成用工和被用工的關系，派遣單位雇傭與用工單位直接使用構成完整的勞動關系。勞動合同法第62、63、64、92條，就明確規(guī)定了用工單位對派遣人員的用工義務和責任。

　　實務工作中，派遣人員從其招聘、考核、錄用及用工形式來看，決定權在用工單位。勞動合同法規(guī)定用工單位有支付給被派遣勞動者加班費、績效獎金、提供與工作崗位相關福利待遇的義務，如每月支付給派遣人員的中餐補助、節(jié)假日的加菜費等?！秶叶悇湛偩株P于企業(yè)工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第34號)規(guī)定，企業(yè)接受外部勞務派遣用工所實際發(fā)生的費用，直接支付給員工個人的費用，應作為工資薪金支出和職工福利費支出。依此規(guī)定，企業(yè)所得稅處理是將派遣人員等同于員工。

　　綜上所述，派遣人員為用工單位提供的是基于勞動關系下的服務，滿足規(guī)定的法律要件，所取得的工資性收入不屬于增值稅征稅范圍，除此之外，勞務派遣取得的服務性收入按人力資源服務繳稅。

　　與勞動力外包和勞務外包的區(qū)別
　　一些用工單位為規(guī)避勞動合同法，將勞務派遣用工通過合同約定形式改為承攬或外包。如與保安公司簽訂保安外包協(xié)議、與物業(yè)管理公司簽訂物業(yè)外包協(xié)議、酒店與酒店管理公司簽訂管理服務外包協(xié)議等。這些行為屬于勞動力外包，表面上看與勞務派遣都是用工單位不直接與勞動者簽訂合同，但兩者在法律上有著根本不同。前者在法律中的定義是承攬，承攬是一種經(jīng)營形式而不是用工形式，適用于合同法;后者適用于勞動法，在責任主體、合同標的、適用法律方面兩者也有著根本性區(qū)別。《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》將勞動力外包歸入人力資源服務征稅范圍。勞務外包是整體業(yè)務的外包，按應稅行為所屬范圍繳納增值稅。

　　會計處理
　　勞務派遣公司選擇差額納稅，當收到用工單位支付的勞務派遣費時：
　　借：銀行存款或現(xiàn)金(全部款項)
　　貸：其他應交款——個人所得稅
　　其他應交款(代用工單位支付的社會保險及住房公積金)
　　應付工資(代用工單位支付的不含稅工資)
　　主營業(yè)務收入(不含稅管理費)
　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)
　　計提稅金：
　　借：營業(yè)稅金及附加
　　貸：應交稅金——應交城建稅
　　其他應交款——教育費附加
　　其他應交款——地方教育費附加
　　作者單位：湖南永州市地稅局 永州市審計局