融資租賃是指出租人根據(jù)承租人對出賣人、租賃物的選擇，向出賣人購買租賃物，提供給承租人使用，承租人支付租金的交易活動。本次營改增全面試點后，融資租賃業(yè)務(wù)范圍擴展至不動產(chǎn)，本文依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號，以下簡稱“36號文件”）及相關(guān)規(guī)定，對融資租賃業(yè)務(wù)的會計與稅務(wù)處理作簡要分析。在我國境內(nèi)開展融資租賃業(yè)務(wù)的主體主要有內(nèi)資融資租賃公司、外商投資融資租賃公司與金融租賃公司，三者的成立要件與業(yè)務(wù)范圍有所區(qū)別。外商投資融資租賃公司可以采取直接租賃、轉(zhuǎn)租賃、回租賃、杠桿租賃、委托租賃、聯(lián)合租賃等不同形式開展融資租賃業(yè)務(wù)。金融租賃公司必須經(jīng)銀監(jiān)會批準(zhǔn)，屬于非銀行金融機構(gòu)，因此在從事融資租賃業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上，還可以開展資產(chǎn)證券化、同業(yè)拆借等業(yè)務(wù)。
36號文件對于融資租賃僅涉及直租與售后回租，實務(wù)中，融資租賃業(yè)務(wù)包含多種形式，舉例如下：
轉(zhuǎn)租賃：轉(zhuǎn)租賃業(yè)務(wù)是指以同一物件為標(biāo)的物的多次融資租賃業(yè)務(wù)。在轉(zhuǎn)租賃業(yè)務(wù)中，上一租賃合同的承租人同時是下一租賃合同的出租人，稱為轉(zhuǎn)租人。轉(zhuǎn)租人從其他出租人處租入租賃物件再轉(zhuǎn)租給第三人，轉(zhuǎn)租人以收取租金差價為目的。
委托租賃：是指出租人接受委托人的資金或租賃標(biāo)的物，根據(jù)委托人的書面委托，向委托人指定的承租人辦理融資租賃業(yè)務(wù)。在租賃期內(nèi)租賃標(biāo)的物的所有權(quán)歸委托人，出租人只收取手續(xù)費，不承擔(dān)風(fēng)險。
杠桿租賃：出租人以一部分自有資金以及貸款資金購買租賃物，并出租給承租人，出租人同時是借款人。
聯(lián)合租賃：聯(lián)合租賃是指多家有融資租賃資質(zhì)的租賃公司對同一個融資租賃項目提供租賃融資，并以一家租賃公司的名義作為出租人。
在分析融資租賃業(yè)務(wù)增值稅處理之前，先辨析下列相關(guān)概念：
1.融資租賃與經(jīng)營租賃
融資租賃，無論租賃標(biāo)的物最終的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移給承租人，承租人支付的租金基本涵蓋租賃物的全部價值，體現(xiàn)的是融資性。
經(jīng)營租賃，是指在約定時間內(nèi)將租賃標(biāo)的物轉(zhuǎn)讓他人使用且標(biāo)的物所有權(quán)不變更的業(yè)務(wù)活動，僅是一定期間內(nèi)標(biāo)的物使用價值的轉(zhuǎn)讓。
2.融資租賃與分期收款
兩者在款項支付上有一定的相似性，但融資租賃業(yè)務(wù)在租賃期內(nèi)，標(biāo)的物所有權(quán)為出租人所有。然而，對于分期收款業(yè)務(wù)，分期付款期間，標(biāo)的物所有權(quán)歸買受人所有。
3.融資租賃與抵押貸款
兩者的共性是都有融資性質(zhì)，區(qū)別在于標(biāo)的物所有權(quán)的歸屬，融資租賃標(biāo)的物所有權(quán)在出租人（即資金融出方），抵押貸款標(biāo)的物的所有權(quán)在資金融入方。
4.融資租賃保理業(yè)務(wù)
融資租賃保理業(yè)務(wù)是指融資租賃出租方將未到期債權(quán)轉(zhuǎn)讓給保理商，以提前獲得資金的一種融資行為。
（1）租賃開始日
租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認(rèn)融資費用。
需要注意的是，承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，如果知悉出租人的租賃內(nèi)含利率，應(yīng)當(dāng)采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應(yīng)當(dāng)采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。如果出租人的租賃內(nèi)含利率和租賃合同規(guī)定的利率均無法知悉，應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。其中，租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。
會計處理：
借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)
借：未確認(rèn)融資費用
貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款
稅務(wù)處理：
《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十八條第（三）項規(guī)定：“融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)?！?/span>
這里需注意兩點：（1）最低租賃付款額與租賃合同約定的付款總額是兩個不同的概念。租賃合同約定的付款總額不含承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。（2）如果承租人有優(yōu)惠購買選擇權(quán)，租賃合同約定的付款總額應(yīng)當(dāng)包括承租人行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)而支付的款項。
上述差異導(dǎo)致融資租入固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)大于初始會計成本。
（2）租賃期間，未確認(rèn)融資費用的分?jǐn)傄约白饨鹬Ц?/span>
在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分。承租人支付租金時，一方面應(yīng)減少長期應(yīng)付款，另一方面應(yīng)同時將未確認(rèn)的融資費用按一定的方法確認(rèn)為當(dāng)期融資費用。在分?jǐn)偽创_認(rèn)的融資費用時，按照租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，承租人應(yīng)當(dāng)采用實際利率法。
會計處理：
借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款
借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）
貸：銀行存款
借：財務(wù)費用
貸：未確認(rèn)融資費用
稅務(wù)處理：
《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十七條第（二）項規(guī)定：“以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費用，分期扣除?！?/span>
根據(jù)該項規(guī)定，融資費用的攤銷額不得在稅前扣除，應(yīng)將本期記入財務(wù)費用的金額與本期會計折舊之和，與本期稅法折舊對比，兩者的差額調(diào)整應(yīng)納稅所得額。
（3）租賃資產(chǎn)的折舊
承租人應(yīng)對融資租入的固定資產(chǎn)計提折舊。
會計處理：
借：制造費用/管理費用等
貸：累計折舊
稅務(wù)處理：
稅務(wù)處理及納稅調(diào)整見上述第（2）點。
（4）租賃期滿，假設(shè)承租人選擇優(yōu)惠購買選擇權(quán)，租賃物歸承租人所有
會計處理：
借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）
貸：銀行存款
借：固定資產(chǎn)
貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)
稅務(wù)處理：
承租人享有優(yōu)惠購買選擇權(quán)，由于已將購買價款計入固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，并通過折舊方式在稅前扣除，因此在支付購買價款時，不作稅務(wù)處理。
（1）租賃開始日
租賃期開始日，將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，將最低租賃收款額、初始直接費用之和與其現(xiàn)值之和的差額記錄為未實現(xiàn)融資收益。同時，將融資租賃資產(chǎn)的公允價值（最低租賃收款額的現(xiàn)值）與賬面價值的差額記入當(dāng)期損益。（假設(shè)不考慮未擔(dān)保余值）
會計處理：
借：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款
貸：融資租賃固定資產(chǎn)
銀行存款（初始費用）
營業(yè)外收入（租賃資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額）
未實現(xiàn)融資收益
稅務(wù)處理：
出租人將融資租賃資產(chǎn)出租時，實質(zhì)上資產(chǎn)的所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條的精神，應(yīng)當(dāng)視同轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)處理，租賃資產(chǎn)的公允價與其計稅基礎(chǔ)之間的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。這與租賃期開始日，出租人按照租賃資產(chǎn)公允價值與賬面價值之間的差額確認(rèn)“營業(yè)外收入—處置非流動資產(chǎn)利得”或“營業(yè)外支出—處置非流動資產(chǎn)損失”一致。通常情況下，租賃資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)與賬面價值一致，但如果出租人對租賃資產(chǎn)已計提減值準(zhǔn)備，或者前期使用過程中，存在會計折舊與稅法折舊不同，則會導(dǎo)致計稅基礎(chǔ)與賬面價值發(fā)生差異，對該項差異應(yīng)在年末申報所得稅時作納稅調(diào)整。
（2）租賃期內(nèi)，收到租金以及未實現(xiàn)融資收益的確認(rèn)
會計處理：
借：銀行存款
貸：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）
借：未實現(xiàn)融資收益
貸：租賃收入
稅務(wù)處理：
①《企業(yè)所得稅法實施條例》第十九條規(guī)定：“租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)?！逼髽I(yè)租金收入金額，應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)租賃合同或協(xié)議約定的金額全額確定。租賃合同或協(xié)議約定的金額應(yīng)當(dāng)包括承租人行使優(yōu)惠購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)所支付的價款。根據(jù)該規(guī)定，某一納稅年度按照合同約定應(yīng)收租金即使沒有收到，也應(yīng)在當(dāng)年確認(rèn)計稅收入。因此，租金收入確認(rèn)的時點和金額與會計處理存在差異。
②由于融資租賃業(yè)務(wù)取得的租金收入，相當(dāng)于以租賃資產(chǎn)的公允價作為本金，貸給承租方取得的利息作為收入。因此，在按租賃費總額作為計稅收入的同時，租賃資產(chǎn)的公允價應(yīng)當(dāng)作為成本扣除。對于融資租賃業(yè)務(wù)，出租人發(fā)生的初始直接費用可以在發(fā)生的當(dāng)期一次性扣除，如果金額較大，也可以根據(jù)配比原則，在租金收入確認(rèn)的各期配比扣除。由于融資租賃的計稅收入通常是根據(jù)租賃合同的約定分期平均收取的，因此，初始直接費用采用分期扣除辦法時，也應(yīng)當(dāng)于確認(rèn)計稅收入的當(dāng)期平均扣除。相應(yīng)地，租賃資產(chǎn)的公允價也應(yīng)采取平均扣除的辦法。
納稅年度應(yīng)確認(rèn)的所得額=[租賃費總額-（租賃資產(chǎn)公允價 初始直接費用）]/租賃期
③確認(rèn)為“租賃收入”的“未實現(xiàn)融資收益”部分作納稅調(diào)減。
（3）應(yīng)收融資租賃款發(fā)生減值
應(yīng)收融資租賃款具有貸款性質(zhì)，金融租賃公司對于應(yīng)收融資租賃款可以提取貸款損失準(zhǔn)備金。
會計處理：
借：資產(chǎn)減值損失
貸：貸款損失準(zhǔn)備
稅務(wù)處理：
依據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策的通知》（財稅[2015]9號）規(guī)定，金融租賃公司對于應(yīng)收融資租賃款，允許按照貸款資產(chǎn)余額的1%提取貸款損失準(zhǔn)備在稅前扣除。準(zhǔn)予稅前提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)范圍包括：
（1）貸款（含抵押、質(zhì)押、擔(dān)保等貸款）；
（2）銀行卡透支、貼現(xiàn)、信用墊款（含銀行承兌匯票墊款、信用證墊款、擔(dān)保墊款等）、進(jìn)出口押匯、同業(yè)拆出、應(yīng)收融資租賃款等各項具有貸款特征的風(fēng)險資產(chǎn)；
（3）由金融企業(yè)轉(zhuǎn)貸并承擔(dān)對外還款責(zé)任的國外貸款，包括國際金融組織貸款、外國買方信貸、外國政府貸款、日本國際協(xié)力銀行不附條件貸款和外國政府混合貸款等資產(chǎn)。
納稅調(diào)整方法如下：
本年度允許扣除的呆賬準(zhǔn)備A=本年末允許提取呆賬準(zhǔn)備的資產(chǎn)余額×稅法規(guī)定的比例-（上年末已經(jīng)扣除的呆賬準(zhǔn)備余額-金融企業(yè)符合規(guī)定核銷條件允許在當(dāng)期扣除的呆賬損失 金融企業(yè)收回以前年度已扣除的呆賬損失）
本年末實際計提的呆賬準(zhǔn)備B=年末貸款損失準(zhǔn)備余額-年初貸款損失準(zhǔn)備余額
若B＞A，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=B-A，并確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
若A＞B，應(yīng)首先在前期已調(diào)增的應(yīng)納稅所得額范圍內(nèi)，調(diào)減所得，并相應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)；當(dāng)遞延所得稅資產(chǎn)余額為零時，說明企業(yè)實際計提數(shù)，沒有超過稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，只能按照計提數(shù)扣除，不再調(diào)減所得。
按2014版申報表，呆賬準(zhǔn)備與呆賬損失應(yīng)分別調(diào)整，方法如下：
（1）呆賬準(zhǔn)備納稅調(diào)整方法如下：
本年度允許扣除的呆賬準(zhǔn)備A=本年末允許提取呆賬準(zhǔn)備的資產(chǎn)余額×稅法規(guī)定的比例-（截至上年末累計扣除的呆賬準(zhǔn)備余額 金融企業(yè)收回以前年度已扣除的呆賬損失）
B=本年度貸款損失準(zhǔn)備年末提取數(shù)或轉(zhuǎn)回數(shù) 金融企業(yè)收回以前年度已沖銷的呆賬損失
納稅調(diào)整方法：如果B大于A，調(diào)增；反之，調(diào)減。調(diào)減額須以遞延所得稅資產(chǎn)余額至零為限。
（2）呆賬損失納稅調(diào)整方法如下：
稅法允許扣除的呆賬損失M,即金融企業(yè)符合規(guī)定核銷條件允許在當(dāng)期扣除的呆賬損失，與本年度金融企業(yè)自行核銷的呆賬損失N進(jìn)行比較。
納稅調(diào)整方法：如果N大于M，調(diào)增；反之，調(diào)減。調(diào)減額須以遞延所得稅資產(chǎn)余額至零為限。
（4）租賃期滿，假設(shè)租賃物歸承租人所有
會計處理：
借：銀行存款
貸：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）或應(yīng)交稅費——未交增值稅（簡易征收）
稅務(wù)處理：
租賃期滿，出租人收到的購買款在實際收到時確認(rèn)計稅收入，不再扣除租賃資產(chǎn)的成本和初始直接費用。
依據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十五條關(guān)于“不符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出不得在稅前扣除”的規(guī)定，未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備不得在稅前扣除。
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