編者按:2013年2月6日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于納稅人采取“公司+農(nóng)戶”經(jīng)營(yíng)模式銷(xiāo)售畜禽有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》（國(guó)稅[2013] 8號(hào)），賦予“公司+農(nóng)戶”的畜禽飼養(yǎng)模式免征增值稅的稅收優(yōu)惠，該文自2013年4月去日起施行?！肮?農(nóng)戶”的畜禽飼養(yǎng)模式是指，公司與農(nóng)戶簽訂委托養(yǎng)殖合同，向農(nóng)戶提供畜禽苗、飼料、獸藥及疫苗等(所有權(quán)屬于公司)，農(nóng)戶飼養(yǎng)畜禽苗至成品后交付公司回收，公司將回收的成品畜禽用于銷(xiāo)售。即便國(guó)稅[2013] 8號(hào)文對(duì)“公司+農(nóng)戶”這一經(jīng)營(yíng)模式稅收優(yōu)惠的適用情形做了明確的規(guī)定，但實(shí)務(wù)中難免會(huì)因?yàn)槭袌?chǎng)活動(dòng)參與者的錯(cuò)誤理解而引發(fā)爭(zhēng)議。在此，華稅律師試舉一例，為讀者詳解“公司+農(nóng)戶”經(jīng)營(yíng)模式在何種情形下課享受免征增值稅的稅收優(yōu)惠，以及在無(wú)法享受該稅收優(yōu)惠的情形下，如何通過(guò)對(duì)經(jīng)營(yíng)模式的更改而享受這一優(yōu)惠。

一、案情簡(jiǎn)介

A肉食加工廠（下稱“A廠”），是一家以肉食加工銷(xiāo)售為主營(yíng)業(yè)務(wù)的私營(yíng)企業(yè)，所需肉食由其自身提供給當(dāng)?shù)剞r(nóng)戶養(yǎng)殖，相互之間簽署養(yǎng)殖合同。合同約定，農(nóng)戶從A廠購(gòu)買(mǎi)畜禽苗，畜禽苗的檢疫、疫苗等費(fèi)用由農(nóng)戶承擔(dān)，養(yǎng)殖期間所發(fā)生的一切經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)均與A廠無(wú)關(guān)，養(yǎng)殖成熟后由A廠收購(gòu)、屠宰、出售。

2014年2月Y縣國(guó)家稅務(wù)局稽查局向A廠下發(fā)了《稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)告知書(shū)》，指出:A廠于2013年5月到12月，所加工肉鴨應(yīng)申報(bào)的含稅銷(xiāo)售收入12,240,645.86元，少計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅額1,408,215.89元。要求A廠依據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（下稱“《稅收征管法》”）和《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》（下稱“《增值稅暫行條例》”）補(bǔ)繳稅款。

二、各方觀點(diǎn)

Y縣國(guó)稅局稽查局的觀點(diǎn)：企業(yè)對(duì)鴨子進(jìn)行屠宰銷(xiāo)售，屬于《增值稅暫行條例》規(guī)定的納稅行為，依據(jù)該條例第一條的規(guī)定，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷(xiāo)售貨物或提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅人。故該企業(yè)應(yīng)依法繳納增值稅。

企業(yè)觀點(diǎn)：依據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于納稅人采取“公司+農(nóng)戶”經(jīng)營(yíng)模式銷(xiāo)售畜禽有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》（國(guó)稅[2013] 8號(hào)）之規(guī)定，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)生產(chǎn)模式屬于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷(xiāo)售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品。另，依據(jù)《增值稅暫行條例》第十五條的規(guī)定，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷(xiāo)售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品屬于免征增值稅的項(xiàng)目。

三、法律分析

1.該企業(yè)不屬于“公司+農(nóng)戶”經(jīng)營(yíng)模式

A廠不屬于《關(guān)于納稅人采取“公司+農(nóng)戶”經(jīng)營(yíng)模式銷(xiāo)售畜禽有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》所規(guī)定的“公司+農(nóng)戶”的經(jīng)營(yíng)模式，應(yīng)依法補(bǔ)繳增值稅。原因在于《關(guān)于納稅人采取“公司+農(nóng)戶”經(jīng)營(yíng)模式銷(xiāo)售畜禽有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》所說(shuō)的“公司+農(nóng)戶”經(jīng)營(yíng)模式，依照（國(guó)稅[2013]8號(hào)）的規(guī)定，“公司+農(nóng)戶”經(jīng)營(yíng)模式是指公司與農(nóng)戶簽訂委托養(yǎng)殖合同，向農(nóng)戶提供畜禽苗、飼料、獸醫(yī)及疫苗等（所有權(quán)屬于公司），農(nóng)戶飼養(yǎng)畜禽苗至成品后交付公司回收，公司將回收的成品畜禽用于銷(xiāo)售。也就是說(shuō)，飼養(yǎng)畜禽所需的生產(chǎn)資料均由企業(yè)提供，養(yǎng)殖過(guò)程中出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)均有企業(yè)承擔(dān)。而在本案中，企業(yè)與農(nóng)戶之間簽訂的合同明確約定，農(nóng)戶養(yǎng)殖畜禽所需生產(chǎn)資料為其向企業(yè)購(gòu)買(mǎi)，且在飼養(yǎng)過(guò)程中所面臨的一切風(fēng)險(xiǎn)均由農(nóng)戶承擔(dān)。企業(yè)與農(nóng)戶簽訂的合同顯示，飼養(yǎng)肉芽所需的生產(chǎn)資料均為農(nóng)戶購(gòu)買(mǎi)，且經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)由農(nóng)戶承擔(dān)，這不同于國(guó)稅[2013]8號(hào)文的規(guī)定。故，該企業(yè)與農(nóng)戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)模式不適用于國(guó)稅[2013] 8號(hào)文的規(guī)定，不屬于享受“公司+農(nóng)戶”經(jīng)營(yíng)模式稅收優(yōu)惠政策的范圍。

2.A廠對(duì)鴨子的屠宰，是一種加工行為，產(chǎn)生增值稅的納稅義務(wù)

企業(yè)對(duì)鴨子屠宰之后銷(xiāo)售，屬于對(duì)貨物進(jìn)行加工之后進(jìn)行銷(xiāo)售的行為。這種加工后銷(xiāo)售的行為適用于《增值稅暫行條例》第一條的規(guī)定,即在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷(xiāo)售貨物或提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅。根據(jù)《增值稅暫行條例》第一條規(guī)定，在我國(guó)境內(nèi)銷(xiāo)售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。同時(shí)，《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（下稱“《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》”）第二條規(guī)定，加工是指受托加工貨物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求，制造貨物并收取加工費(fèi)的業(yè)務(wù)。由此，A廠對(duì)肉鴨的屠宰行為使A廠成為《增值稅暫行條例》第一條規(guī)定的在中國(guó)境內(nèi)提供加工服務(wù)的單位，應(yīng)該按照《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二條規(guī)定繳納增值稅。

四、A廠如何取得國(guó)稅[2013]8號(hào)文所規(guī)定的稅收優(yōu)惠

A廠可以按照國(guó)家政策，調(diào)整與農(nóng)戶的合同。由上所述，A廠遭受行政處罰的原因在于錯(cuò)解了國(guó)家的稅收優(yōu)惠政策。因此，華稅律師建議A廠在接下來(lái)與農(nóng)戶的合作中，調(diào)整雙方的合同內(nèi)容，按照相關(guān)規(guī)定，由企業(yè)向農(nóng)戶提供畜禽苗、飼料、獸藥及疫苗等必要初級(jí)產(chǎn)品。國(guó)稅總局公告稱，自 2013 年 4 月 1 日起，“公司+農(nóng)戶”經(jīng)營(yíng)模式銷(xiāo)售畜禽免征增值稅?！肮?農(nóng)戶”經(jīng)營(yíng)模式是從事畜禽飼養(yǎng)的公司與農(nóng)戶簽訂委托養(yǎng)殖合同，向農(nóng)戶提供畜禽苗、飼料、獸藥及疫苗等（所有權(quán)屬于公司），農(nóng)戶飼養(yǎng)畜禽苗至成品后交付公司回收，公司將回收的成品畜禽用于銷(xiāo)售。在當(dāng)前的畜禽養(yǎng)殖業(yè)中，“公司+農(nóng)戶”經(jīng)營(yíng)模式已經(jīng)普遍采用，企業(yè)將生產(chǎn)環(huán)節(jié)外包給農(nóng)戶，自身負(fù)責(zé)銷(xiāo)售與服務(wù)環(huán)節(jié)，承擔(dān)農(nóng)產(chǎn)品的大部分風(fēng)險(xiǎn)，農(nóng)戶完全解除了技術(shù)與市場(chǎng)擔(dān)憂，雙方組成相對(duì)完整、獨(dú)立的經(jīng)營(yíng)模式。由于畜禽養(yǎng)殖的風(fēng)險(xiǎn)絕大部分留在企業(yè)本身，與企業(yè)自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品無(wú)本質(zhì)區(qū)別，因此納稅人采取“公司＋農(nóng)戶”的經(jīng)營(yíng)模式從農(nóng)戶手中回收再銷(xiāo)售畜禽產(chǎn)品，屬于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷(xiāo)售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品，應(yīng)根據(jù)現(xiàn)行增值稅的有關(guān)規(guī)定免征增值稅。

小結(jié)

通過(guò)本案可以看到，“公司+農(nóng)戶”這一經(jīng)營(yíng)模式的稅收優(yōu)惠的獲得，關(guān)鍵在于畜禽苗、飼料、獸藥及疫苗的所有權(quán)歸于何方，只有在其所有權(quán)屬于公司的情形下，才可被認(rèn)定為“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷(xiāo)售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品”，享有免征增值稅的稅收優(yōu)惠政策。

（作者：劉天永，北京華稅律師事務(wù)所主任，全國(guó)律協(xié)財(cái)稅法專業(yè)委員會(huì)副主任兼秘書(shū)長(zhǎng)，法學(xué)博士，經(jīng)濟(jì)學(xué)博士后，稅務(wù)律師，注冊(cè)會(huì)計(jì)師，注冊(cè)稅務(wù)師；QQ和個(gè)人微信號(hào)均為：977962，添加可互動(dòng)交流。）