與“律界三師”共學(xué)“建筑業(yè)營(yíng)改增”專(zhuān)題（十）

施工企業(yè)該如何處理四種特殊銷(xiāo)售情形？

作 者：張婉璐、周吉高、李瑞婷（上海建領(lǐng)城達(dá)律師事務(wù)所）

    原創(chuàng)文章，轉(zhuǎn)載請(qǐng)注明出處，違者必究。

在一般計(jì)稅方法下，銷(xiāo)售額的計(jì)算是銷(xiāo)項(xiàng)稅額確定的關(guān)鍵，且紅字增值稅專(zhuān)用發(fā)票的開(kāi)具與施工企業(yè)的利益與風(fēng)險(xiǎn)息息相關(guān)。本文對(duì)施工企業(yè)所涉四種特殊銷(xiāo)售情形（或購(gòu)進(jìn)情形）下，如何計(jì)算增值稅的銷(xiāo)售額、如何開(kāi)具紅字增值稅專(zhuān)用發(fā)票、進(jìn)項(xiàng)稅額是否可以抵扣等相關(guān)規(guī)定梳理如下。

一、折扣銷(xiāo)售——折扣額可以從銷(xiāo)售額中扣減，購(gòu)買(mǎi)方對(duì)于折扣額對(duì)應(yīng)稅額不得抵扣

折扣銷(xiāo)售（又稱(chēng)商業(yè)折扣），是指銷(xiāo)售方在銷(xiāo)售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)時(shí)，因購(gòu)買(mǎi)方購(gòu)貨數(shù)量較大等原因而給予購(gòu)買(mǎi)方的價(jià)格優(yōu)惠。例如：鋼筋供應(yīng)商向施工企業(yè)銷(xiāo)售鋼筋，銷(xiāo)售價(jià)格為3000元／噸，若施工企業(yè)一次性購(gòu)買(mǎi)10000噸，鋼筋供應(yīng)商可按照銷(xiāo)售價(jià)格折扣2%；若施工企業(yè)一次性購(gòu)買(mǎi)20000噸，鋼筋銷(xiāo)售商可按照銷(xiāo)售價(jià)格折扣4%。即若施工企業(yè)購(gòu)買(mǎi)10000噸，則鋼筋供應(yīng)商按照2940萬(wàn)元（10000*3000*98%）的銷(xiāo)售額計(jì)征增值稅；若施工企業(yè)購(gòu)買(mǎi)20000噸，則鋼筋供應(yīng)商按照5760萬(wàn)元（20000*3000*96%）的銷(xiāo)售額計(jì)征增值稅。

折扣銷(xiāo)售僅限于貨物價(jià)格的折扣，如果銷(xiāo)貨者將自產(chǎn)、委托加工和購(gòu)買(mǎi)的貨物用于實(shí)物折扣的，則該實(shí)物款項(xiàng)不能從貨物銷(xiāo)售額中減除，且該實(shí)物應(yīng)按《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定“視同銷(xiāo)售貨物”中的“贈(zèng)送他人”計(jì)算征收增值稅。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<增值稅若干具體問(wèn)題的規(guī)定>的通知》第二條第（二）項(xiàng)規(guī)定：“納稅人采取折扣方式銷(xiāo)售貨物，如果銷(xiāo)售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷(xiāo)售額征收增值稅；如果將折扣額另開(kāi)發(fā)票，不論其在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從銷(xiāo)售額中減除折扣額?！边@里的“分別注明”是指在同一張發(fā)票的“金額”欄分別注明，可按折扣后的銷(xiāo)售額征收增值稅。未在同一張發(fā)票“金額”欄注明折扣額，而僅在發(fā)票的“備注”欄注明折扣額的，折扣額不得從銷(xiāo)售額中減除。施工企業(yè)購(gòu)進(jìn)鋼筋，收到在同一張發(fā)票的“金額”欄分別注明銷(xiāo)售額和折扣額的，折扣額對(duì)應(yīng)的稅額不得抵扣。

需要特別強(qiáng)調(diào)的是，若折扣發(fā)生在開(kāi)具發(fā)票之后，依據(jù)《增值稅專(zhuān)用發(fā)票使用規(guī)定》，銷(xiāo)售方憑稅務(wù)機(jī)關(guān)系統(tǒng)校驗(yàn)通過(guò)的《信息表》開(kāi)具紅字專(zhuān)用發(fā)票，購(gòu)買(mǎi)方作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，銷(xiāo)售方在增值稅發(fā)票系統(tǒng)升級(jí)版中以銷(xiāo)項(xiàng)負(fù)數(shù)開(kāi)具。

二、銷(xiāo)售折扣——折扣額不可從銷(xiāo)售額中扣減，購(gòu)買(mǎi)方對(duì)于折扣額對(duì)應(yīng)稅額可以抵扣

銷(xiāo)售折扣（又稱(chēng)現(xiàn)金折扣），是指銷(xiāo)售方在銷(xiāo)售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)后，為了鼓勵(lì)購(gòu)買(mǎi)方及早償還貨款而協(xié)議許諾給予購(gòu)買(mǎi)方的一種折扣優(yōu)待，銷(xiāo)售折扣屬于一種融資性質(zhì)的理財(cái)費(fèi)用，因此銷(xiāo)售折扣不得從銷(xiāo)售額中減除。例如：施工企業(yè)向鋼筋供應(yīng)商購(gòu)買(mǎi)鋼筋1000噸，價(jià)款共計(jì)300萬(wàn)元，鋼筋供應(yīng)商按照2/10，1/20，n／30向施工企業(yè)提供折扣，即自成交之日起，10天內(nèi)付款給予2%的現(xiàn)金折扣；20天內(nèi)付款給予1%的現(xiàn)金折扣，超過(guò)20天付款則無(wú)折扣，且應(yīng)于30日內(nèi)付清款項(xiàng)。按照上述折扣方式，施工企業(yè)需支付的價(jià)款分別為：294萬(wàn)元（300*98%），297萬(wàn)元（300*99%），300萬(wàn)元。但對(duì)于鋼筋供應(yīng)商而言，均應(yīng)按照300萬(wàn)元的銷(xiāo)售額計(jì)征增值稅。施工企業(yè)購(gòu)進(jìn)鋼筋，銷(xiāo)售折扣額對(duì)應(yīng)的稅額可以抵扣。

三、銷(xiāo)售折讓——折讓額可以從銷(xiāo)售額中扣減，購(gòu)買(mǎi)方對(duì)于折讓額對(duì)應(yīng)稅額不得抵扣

銷(xiāo)售折讓?zhuān)侵肛浳镤N(xiāo)售后，由于其品種、質(zhì)量等原因或訂單金額大去掉零頭，銷(xiāo)售方給予購(gòu)買(mǎi)方的一種價(jià)格折讓。銷(xiāo)售折讓發(fā)生在銷(xiāo)貨之后，作為已售產(chǎn)品出現(xiàn)品種、質(zhì)量問(wèn)題而給予購(gòu)買(mǎi)方的補(bǔ)償或零頭的免除，是原銷(xiāo)售額的減少。例如：鋼筋供應(yīng)商向施工企業(yè)銷(xiāo)售鋼筋，銷(xiāo)售價(jià)格為3000元／噸，施工企業(yè)購(gòu)買(mǎi)1000噸，但該批鋼筋存在質(zhì)量問(wèn)題，鋼筋供應(yīng)商向施工企業(yè)提供10%的折讓作為補(bǔ)償，則鋼筋供應(yīng)商按照270萬(wàn)元（300*90%）的銷(xiāo)售額計(jì)征增值稅。施工企業(yè)購(gòu)進(jìn)鋼筋，銷(xiāo)售折讓額對(duì)應(yīng)的稅額不得抵扣。此外，當(dāng)發(fā)生施工合同價(jià)款因質(zhì)量問(wèn)題等調(diào)減時(shí)，減少的價(jià)款額，施工企業(yè)可以不計(jì)算銷(xiāo)售額，不計(jì)征增值稅。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于修訂<增值稅專(zhuān)用發(fā)票使用規(guī)定>的通知》第十四條至第十九條規(guī)定：一般納稅人取得專(zhuān)用發(fā)票后，發(fā)生銷(xiāo)貨退回、開(kāi)票有誤等情形但不符合作廢條件的，或者因銷(xiāo)貨部分退回及發(fā)生銷(xiāo)售折讓的，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)填報(bào)《開(kāi)具紅字增值稅專(zhuān)用發(fā)票申請(qǐng)單》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《申請(qǐng)單》，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)《申請(qǐng)單》所對(duì)應(yīng)的藍(lán)字專(zhuān)用發(fā)票進(jìn)行認(rèn)證及審核后，出具《開(kāi)具紅字增值稅專(zhuān)用發(fā)票通知單》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《通知單》），購(gòu)買(mǎi)方必須暫依《通知單》所列增值稅稅額從當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額中轉(zhuǎn)出，未抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的可列入當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額，待取得銷(xiāo)售方開(kāi)具的紅字專(zhuān)用發(fā)票后，與留存的《通知單》一并作為記賬憑證。銷(xiāo)售方憑購(gòu)買(mǎi)方提供的《通知單》開(kāi)具紅字專(zhuān)用發(fā)票，在防偽稅控系統(tǒng)中以銷(xiāo)項(xiàng)負(fù)數(shù)開(kāi)具?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于修訂增值稅專(zhuān)用發(fā)票使用規(guī)定的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅發(fā)〔2007〕18號(hào)）第一條第(五)項(xiàng)款規(guī)定：“發(fā)生銷(xiāo)貨退回或銷(xiāo)售折讓的，除按照《通知》的規(guī)定進(jìn)行處理外，銷(xiāo)售方還應(yīng)在開(kāi)具紅字專(zhuān)用發(fā)票后將該筆業(yè)務(wù)的相應(yīng)記賬憑證復(fù)印件報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案?！?/增值稅專(zhuān)用發(fā)票使用規(guī)定>

增值稅發(fā)票系統(tǒng)升級(jí)前：

自2015年1月1日起對(duì)新認(rèn)定的增值稅一般納稅人(以下簡(jiǎn)稱(chēng)一般納稅人)和新辦小規(guī)模納稅人推行了增值稅發(fā)票系統(tǒng)升級(jí)版，對(duì)已使用增值稅稅控系統(tǒng)的一般納稅人，在納入升級(jí)版之前暫可繼續(xù)使用《開(kāi)具紅字增值稅專(zhuān)用發(fā)票申請(qǐng)單》。  

按照國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推行增值稅發(fā)票系統(tǒng)升級(jí)版有關(guān)問(wèn)題的公告》［國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第19號(hào)］的要求，專(zhuān)用發(fā)票已交付購(gòu)買(mǎi)方的，購(gòu)買(mǎi)方可在增值稅發(fā)票系統(tǒng)升級(jí)版中填開(kāi)并上傳《開(kāi)具紅字增值稅專(zhuān)用發(fā)票信息表》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《信息表》）?！缎畔⒈怼匪鶎?duì)應(yīng)的藍(lán)字專(zhuān)用發(fā)票應(yīng)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證（所購(gòu)貨物或服務(wù)不屬于增值稅扣稅項(xiàng)目范圍的除外）。經(jīng)認(rèn)證結(jié)果為“認(rèn)證相符”并且已經(jīng)抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的，購(gòu)買(mǎi)方在填開(kāi)《信息表》時(shí)不填寫(xiě)相對(duì)應(yīng)的藍(lán)字專(zhuān)用發(fā)票信息，應(yīng)暫依《信息表》所列增值稅稅額從當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額中轉(zhuǎn)出，未抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的可列入當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額，待取得銷(xiāo)售方開(kāi)具的紅字專(zhuān)用發(fā)票后，與《信息表》一并作為記賬憑證；經(jīng)認(rèn)證結(jié)果為“無(wú)法認(rèn)證”、“納稅人識(shí)別號(hào)認(rèn)證不符”、“專(zhuān)用發(fā)票代碼、號(hào)碼認(rèn)證不符”，以及所購(gòu)貨物或服務(wù)不屬于增值稅扣稅項(xiàng)目范圍的，購(gòu)買(mǎi)方不列入進(jìn)項(xiàng)稅額，不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，填開(kāi)《信息表》時(shí)應(yīng)填寫(xiě)相對(duì)應(yīng)的藍(lán)字專(zhuān)用發(fā)票信息。專(zhuān)用發(fā)票尚未交付購(gòu)買(mǎi)方或者購(gòu)買(mǎi)方拒收的，銷(xiāo)售方應(yīng)于專(zhuān)用發(fā)票認(rèn)證期限內(nèi)在增值稅發(fā)票系統(tǒng)升級(jí)版中填開(kāi)并上傳《信息表》。銷(xiāo)售方憑稅務(wù)機(jī)關(guān)系統(tǒng)校驗(yàn)通過(guò)的《信息表》開(kāi)具紅字專(zhuān)用發(fā)票，在增值稅發(fā)票系統(tǒng)升級(jí)版中以銷(xiāo)項(xiàng)負(fù)數(shù)開(kāi)具。

增值稅發(fā)票系統(tǒng)升級(jí)后：

專(zhuān)用發(fā)票已交付購(gòu)買(mǎi)方的：

專(zhuān)用發(fā)票尚未交付購(gòu)買(mǎi)方或者購(gòu)買(mǎi)方拒收的：

四、銷(xiāo)貨退回——應(yīng)從當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額中扣減相應(yīng)的增值稅額，購(gòu)買(mǎi)方對(duì)于退出貨物對(duì)應(yīng)稅額不得抵扣

銷(xiāo)貨退回，是指企業(yè)銷(xiāo)售出的商品，由于質(zhì)量、到貨時(shí)間、品種等不符合要求的原因而發(fā)生的退貨。例如：鋼筋供應(yīng)商向施工企業(yè)銷(xiāo)售鋼筋，銷(xiāo)售價(jià)格為3000元／噸，施工企業(yè)購(gòu)買(mǎi)1000噸，但該批鋼筋存在質(zhì)量問(wèn)題，施工企業(yè)提出退貨，則鋼筋供應(yīng)商應(yīng)按照下述規(guī)定開(kāi)具紅字增值稅專(zhuān)用發(fā)票，將300萬(wàn)元對(duì)應(yīng)的增值稅額從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中扣減。施工企業(yè)對(duì)于退出貨物對(duì)應(yīng)稅額不得抵扣。

《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十一條規(guī)定：“小規(guī)模納稅人以外的納稅人（以下稱(chēng)一般納稅人）因銷(xiāo)售貨物退回或者折讓而退還給購(gòu)買(mǎi)方的增值稅額，應(yīng)從發(fā)生銷(xiāo)售貨物退回或者折讓當(dāng)期的銷(xiāo)項(xiàng)稅額中扣減；因購(gòu)進(jìn)貨物退出或者折讓而收回的增值稅額，應(yīng)從發(fā)生購(gòu)進(jìn)貨物退出或者折讓當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減?！痹鲋刀愐话慵{稅人開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票后發(fā)生銷(xiāo)貨退回的，當(dāng)月未抄報(bào)稅的，增值稅專(zhuān)用發(fā)票直接作廢；已跨月或當(dāng)月已抄報(bào)稅的，需按照上述要求開(kāi)具紅字增值稅專(zhuān)用發(fā)票，未按規(guī)定開(kāi)具紅字增值稅專(zhuān)用發(fā)票的，增值稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中扣減。對(duì)于一些企業(yè)因進(jìn)貨退回或者折讓而收回的進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)從發(fā)生進(jìn)貨退回或者折讓當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減，沒(méi)有相應(yīng)減少當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額，造成進(jìn)項(xiàng)稅額虛增，減少納稅的情況，將可能被認(rèn)定為偷稅行為。

在發(fā)生銷(xiāo)貨退回時(shí)，銷(xiāo)售方與購(gòu)買(mǎi)方往往為了省去開(kāi)紅字增值稅專(zhuān)用發(fā)票的麻煩，由購(gòu)買(mǎi)方再開(kāi)一份銷(xiāo)售專(zhuān)用發(fā)票視同購(gòu)進(jìn)后又銷(xiāo)售給了銷(xiāo)售方，構(gòu)成對(duì)開(kāi)發(fā)票的行為。這種行為看似是購(gòu)買(mǎi)方對(duì)銷(xiāo)售方的一種重新銷(xiāo)售，但對(duì)于企業(yè)而言，銷(xiāo)售退回和正常銷(xiāo)售貨物是性質(zhì)完全不同的兩類(lèi)業(yè)務(wù)，需要有不同的原始憑證來(lái)印證。依據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，企業(yè)如果發(fā)生銷(xiāo)貨退回而未按規(guī)定開(kāi)具紅字增值稅專(zhuān)用發(fā)票，重開(kāi)發(fā)票（實(shí)際上指購(gòu)買(mǎi)方開(kāi)具的發(fā)票）的增值稅額不得從銷(xiāo)售方的銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵減，將會(huì)被重復(fù)計(jì)稅。納稅人在將銷(xiāo)售退回變更成重新銷(xiāo)售虛增銷(xiāo)售收入的同時(shí)，也增加了所得稅稅前扣除的費(fèi)用金額。如果因多計(jì)收入而增加的扣除金額被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為造假時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第六十三條認(rèn)定納稅人的行為構(gòu)成偷稅。

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