5月1日起，我國金融業(yè)將告別營業(yè)稅，步入增值稅時代。金融業(yè)由于其子行業(yè)業(yè)務(wù)種類眾多，核算比較復(fù)雜，被認(rèn)為是最后一批營改增行業(yè)中的一大難點。我國作為全球?qū)鹑跇I(yè)全面征收增值稅的國家，無太多國際經(jīng)驗可借鑒。金融業(yè)如何把握增值稅政策要點，實現(xiàn)平穩(wěn)過渡，業(yè)界非常關(guān)注。

    金融業(yè)全面繳納增值稅

    按照《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號，以下簡稱36號文件），銀行、保險、證券、資金管理等在內(nèi)的企業(yè)，都屬于金融業(yè)營改增范圍。畢馬威間接稅合伙人沈瑛華介紹，根據(jù)36號文件對應(yīng)稅行為的定義，通常不以納稅人從事的行業(yè)性質(zhì)來判斷納稅義務(wù)，而是以納稅人發(fā)生的具體應(yīng)稅行為來判斷納稅義務(wù)。也就是說，對金融服務(wù)而言，即使不是金融機(jī)構(gòu)，只要發(fā)生了金融服務(wù)定義范圍內(nèi)的應(yīng)稅行為，都應(yīng)按照金融服務(wù)來計算繳納增值稅。 有關(guān)專家介紹，金融是以銀行為中心的貨幣和信用的授受及與之相聯(lián)系的經(jīng)濟(jì)活動的總稱。具體包括貨幣的發(fā)行與回籠，貨幣資金的存入與支取，信貸資金的發(fā)放與償還，企業(yè)之間由商品交易引起的資金結(jié)算與往來，金銀、外匯等金融商品的買賣，有價證券的發(fā)行、購買、轉(zhuǎn)讓與貼現(xiàn)，信托，保險，國內(nèi)、國際貨幣結(jié)算等。在營業(yè)稅的規(guī)定中，將金融業(yè)和保險業(yè)歸為一個稅目，即“金融保險業(yè)”，并劃分為金融業(yè)和保險業(yè)兩個征收品目。隨著經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展和從事金融活動市場準(zhǔn)入資格的逐步放開，非金融機(jī)構(gòu)及個人也開始從事資金融通、金融商品買賣、金融經(jīng)紀(jì)等多種形式的金融業(yè)務(wù)。因此，從2009年修訂的營業(yè)稅條例及實施細(xì)則實施之日起，金融保險業(yè)營業(yè)稅的征收范圍已不再局限于金融保險機(jī)構(gòu)。因此，36號文件明確規(guī)定，從事金融服務(wù)的非金融機(jī)構(gòu)和個人屬于增值稅納稅人。

    北京鑫稅廣通稅務(wù)師事務(wù)所技術(shù)中心主任徐賀舉例說，目前非常流行的P2P就是個人提供金融服務(wù)的一個典型模式。在這個模式下，個人通過平臺公司把資金拆借給需要資金的一方。平臺公司只發(fā)揮中介的職能，并不是資金融通業(yè)務(wù)的貸款人。提供資金的個人是貸款人，取得的收入屬于提供金融服務(wù)行為。另外，企業(yè)向員工借款，員工把工資以借款的形式留在企業(yè)使用，企業(yè)給付利息，也是屬于個人提供貸款服務(wù)。按照36號文件的規(guī)定，這些個人的貸款行為，也屬于增值稅應(yīng)稅行為。

    除了自然人個人，一些提供金融服務(wù)的非金融機(jī)構(gòu)也同樣會成為金融業(yè)增值稅納稅人。中國航口油料有限責(zé)任公司財務(wù)部部長葉鋼告訴記者，他們公司有一個直屬的財務(wù)公司，主要為所有成員企業(yè)提供資金融通等貸款服務(wù)。按照36號文件的規(guī)定，雖然這一財務(wù)公司并不是金融機(jī)構(gòu)，但也要繳納增值稅。

    金融服務(wù)劃分為四大類

    按照36號文件，金融業(yè)應(yīng)稅范圍由之前營業(yè)稅稅目下的貸款、融資租賃、金融商品轉(zhuǎn)讓、金融經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)、其他金融業(yè)務(wù)以及保險6類，調(diào)整為4大類，在保留貸款服務(wù)、金融商品轉(zhuǎn)讓和保險服務(wù)的同時，將其他業(yè)務(wù)歸入直接收費金融服務(wù)，適用6%的增值稅稅率。不同類型的業(yè)務(wù)，在適用36號文件時，需要注意不同的政策細(xì)節(jié)。其中，貸款服務(wù)尤其受到業(yè)內(nèi)關(guān)注。

    36號文件把貸款服務(wù)定義為將資金貸與他人使用而取得利息收入的業(yè)務(wù)活動。各種占用、拆借資金的利息收入，包括金融商品持有期間（含到期）利息（保本收益、報酬、資金占用費、補(bǔ)償金）收入、信用卡透支利息收入、買入返售金融商品利息收入、融資融券收取的利息收入，融資性售后回租、押匯、罰息、票據(jù)貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貸等業(yè)務(wù)取得的利息及利息性質(zhì)的收入，均按貸款服務(wù)繳納增值稅。同時，其他以貨幣資金投資收取的固定利潤或者保底利潤，也都應(yīng)按照貸款服務(wù)繳納增值稅。

    在整個金融業(yè)中，銀行業(yè)因其體量上的絕對規(guī)模，以及與實體經(jīng)濟(jì)聯(lián)系更為緊密，成為金融業(yè)營改增的重中之重，也是貸款服務(wù)的主要提供者。記者在中國工商銀行的官網(wǎng)上看到，貸款融資是其非常重要的8項公司業(yè)務(wù)之一。在貸款融資服務(wù)中，又細(xì)分為流動資金貸款、國內(nèi)貿(mào)易融資、項目貸款、并購貸款、固定資產(chǎn)支持融資、房地產(chǎn)開發(fā)貸款等服務(wù)，同時還有跨境人民幣融資、跨境租賃金融和農(nóng)業(yè)融資等9項專項融資產(chǎn)品。除了傳統(tǒng)的銀行貸款，其他企業(yè)也提供貸款服務(wù)。比如，京東集團(tuán)推出的“京東貸”，就包括動產(chǎn)融資、網(wǎng)商貸、京小貸和京保貝等多項服務(wù)產(chǎn)品。從這些貸款服務(wù)產(chǎn)品的介紹看，都屬于36號文件規(guī)定的貸款服務(wù)應(yīng)稅范圍。

    記者在采訪中了解到，36號文件規(guī)定貸款服務(wù)相關(guān)費用不能抵扣，對目前企業(yè)集團(tuán)之間常見的資金池業(yè)務(wù)會導(dǎo)致一定程度的不利影響。目前，現(xiàn)金池業(yè)務(wù)主要包括的事項有成員單位賬戶余額上劃、成員企業(yè)日間透支、主動撥付與收款、成員企業(yè)之間委托借貸以及成員企業(yè)向集團(tuán)總部的上存、下借分別計息等。有關(guān)專家表示，按照36號文件，資金池業(yè)務(wù)應(yīng)該按照貸款服務(wù)繳納增值稅。這樣，從資金池取得貸款利息收入的一方，需要按照6%的稅率計算繳納增值稅，而支付利息的一方卻無法就其繳納的增值稅抵扣進(jìn)項稅額。因此，營改增后，存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的金融企業(yè)之間需要重新考慮資金池的安排。

    金融商品轉(zhuǎn)讓也是金融企業(yè)非常重要的業(yè)務(wù)板塊。36號文件將金融商品轉(zhuǎn)讓定義為轉(zhuǎn)讓外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動。其他金融商品轉(zhuǎn)讓包括基金、信托、理財產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品和各種金融衍生品的轉(zhuǎn)讓。金融商品轉(zhuǎn)讓按照賣出價扣除買入價后的余額為銷售額。轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的正負(fù)差，按盈虧相抵后的余額為銷售額。若相抵后出現(xiàn)負(fù)差，可結(jié)轉(zhuǎn)下一納稅期與下期轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額相抵，但年末時仍出現(xiàn)負(fù)差的，不得轉(zhuǎn)入下一個會計年度?！翱梢?，金融商品轉(zhuǎn)讓的營業(yè)稅計算方法在36號文中基本得以延續(xù)，只不過用6%的增值稅稅率代替了5%的營業(yè)稅稅率?！鄙蜱A說。

    記者在采訪中了解到，在營業(yè)稅制下，不少知名企業(yè)在轉(zhuǎn)讓金融商品過程中，就曾經(jīng)因沒有及時繳納稅款而被稅務(wù)機(jī)關(guān)查處。2012年11月，國家稅務(wù)總局檢查組到柳州市抽查部分企業(yè)納稅情況，發(fā)現(xiàn)知名企業(yè)兩面針2009年～2011年期間出售中信證券股權(quán)所獲收益，應(yīng)繳納營業(yè)稅和附加稅費1700多萬元。后經(jīng)稅企反復(fù)溝通和確認(rèn)，兩面針最終繳納營業(yè)稅及附加稅費近1300萬元。有關(guān)專家表示，在營業(yè)稅制下，不少知名企業(yè)在轉(zhuǎn)讓金融商品時尚且會存在諸多稅務(wù)風(fēng)險，在增值稅下，相關(guān)企業(yè)更應(yīng)該高度關(guān)注政策的新變化，防患于未然。同時值得注意的是，盡管36號文件規(guī)定金融商品轉(zhuǎn)讓按照6％征收增值稅，但36號文件同時規(guī)定，金融商品的交易不可以開具增值稅專用發(fā)票。這樣，金融商品的賣方就其金融商品轉(zhuǎn)讓收益繳納增值稅時，其交易對方卻沒有相應(yīng)的進(jìn)項稅額可抵扣。

    稅收優(yōu)惠政策備受關(guān)注

    記者采訪中國工商銀行、北京銀行和國都證券等金融企業(yè)時，其相關(guān)負(fù)責(zé)人均表示對營改增稅收優(yōu)惠政策高度關(guān)注。北京華稅律師事務(wù)所主任劉天永分析，有多少進(jìn)項可以抵扣，是所有金融企業(yè)共同關(guān)注的重點。因為在稅率、業(yè)務(wù)流程既定的情況下，金融企業(yè)稅負(fù)主要取決于可抵扣進(jìn)項稅額的大小。目前，金融企業(yè)主要的進(jìn)項是存款利息支出和人力成本，但均不能作為進(jìn)項扣除。在這種情況下，能否享受到稅收優(yōu)惠，將直接影響到金融企業(yè)稅負(fù)?；诖?，金融企業(yè)自然對稅收優(yōu)惠高度關(guān)注。 新增不動產(chǎn)所含增值稅可以抵扣，這一優(yōu)惠政策被業(yè)界認(rèn)為是減輕稅負(fù)的“強(qiáng)心劑”。36號文件規(guī)定，適用一般計稅方法的試點納稅人，2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)，或者2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項稅額應(yīng)自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。假如某銀行新購置1億元房產(chǎn)（不含稅價）作為辦公用房，按房地產(chǎn)增值稅稅率為11%粗略計算，其應(yīng)該繳納的增值稅為1100萬元。根據(jù)抵扣政策，該銀行第一年可抵扣的進(jìn)項稅額為660萬元左右，第二年還可以繼續(xù)抵扣的進(jìn)項稅額為440萬元左右。“按照現(xiàn)行政策，不動產(chǎn)及其所含增值稅均可以抵扣，有利于我們降低稅負(fù)和減少資金壓力。”中國工商銀行總行財務(wù)部一位負(fù)責(zé)人說。

    除了上述抵扣政策，原營業(yè)稅制下延續(xù)下來的稅收優(yōu)惠，業(yè)界也非常關(guān)注。

    根據(jù)36號文件，營改增原則上延續(xù)了原來對國債、地方政府債利息收入的免稅規(guī)定，金融機(jī)構(gòu)往來業(yè)務(wù)暫不征收營業(yè)稅的規(guī)定也得以延續(xù)，營改增后繼續(xù)實行免稅政策。對于業(yè)界普遍關(guān)注的逾期貸款是否繳稅這一細(xì)節(jié)，36號文件規(guī)定，金融企業(yè)自發(fā)放貸款后，自結(jié)息日起90天內(nèi)發(fā)生的應(yīng)收未收利息按現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅，自結(jié)息日起90天后發(fā)生的應(yīng)收未收利息暫不繳納增值稅，待實際收到利息時按規(guī)定繳納增值稅。同時，業(yè)界頗為關(guān)注的金融機(jī)構(gòu)農(nóng)戶小額貸款的利息收入依舊在免征增值稅的范疇內(nèi)，但免稅時間依舊截至原政策規(guī)定的2016年12月31日。

    值得注意的是，集團(tuán)內(nèi)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)的稅收優(yōu)惠也得到了延續(xù)。根據(jù)36號文件，集團(tuán)內(nèi)統(tǒng)借方向資金使用單位收取的利息，不高于支付給金融機(jī)構(gòu)借款利率水平或者支付的債券票面利率水平的，可以適用增值稅免稅政策。徐賀表示，統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)不同于資金池業(yè)務(wù)，指的是企業(yè)集團(tuán)或者集團(tuán)核心企業(yè)向金融機(jī)構(gòu)借款或?qū)ν獍l(fā)行債券取得資金后，將所借資金分撥給下屬單位，并向下屬單位收取用于歸還金融機(jī)構(gòu)或債券購買方本息，并由企業(yè)集團(tuán)統(tǒng)一歸還的業(yè)務(wù)。

    徐賀提醒，享受上述優(yōu)惠政策應(yīng)該注意兩點，一是應(yīng)該和主管國稅機(jī)關(guān)充分溝通，就“集團(tuán)企業(yè)”的認(rèn)定達(dá)成一致?，F(xiàn)在，有些企業(yè)構(gòu)成了集團(tuán)規(guī)模，但是名稱中沒有“集團(tuán)”兩個字，部分地區(qū)執(zhí)行時必須要求在工商部門登記認(rèn)定的，否則不能適用該政策。二是必須是統(tǒng)借方按照支付出去的利息給下屬用款單位分割，其總額必須相等。比如說，某金融企業(yè)集團(tuán)總部開展的一筆統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)中，一共向銀行支付的利息是800萬元。在向下屬企業(yè)分割這筆利息時，分割后的總額也必須是800萬元，既不能多，也不能少。同時，集團(tuán)層面向銀行支付的承銷費或者手續(xù)費，不能對下屬單位分割，只能由集團(tuán)層面承擔(dān)。

    沈瑛華表示，作為金融業(yè)中的“主力軍”，銀行應(yīng)高度關(guān)注存款利息和銀行間同業(yè)拆借的免稅政策。根據(jù)36號文件，以下情況免征增值稅：一是人民銀行與銀行間的資金往來；二是同一銀行系統(tǒng)內(nèi)聯(lián)行往來業(yè)務(wù)；三是經(jīng)人民銀行批準(zhǔn)，進(jìn)入全國銀行間同業(yè)拆借市場的金融機(jī)構(gòu)之間，通過全國統(tǒng)一的同業(yè)拆借網(wǎng)絡(luò)開展的短期（一年以下）無擔(dān)保資金的融通行為；四是金融機(jī)構(gòu)之間開展的轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)。這一規(guī)定延續(xù)了原營業(yè)稅優(yōu)惠政策。不過，沈瑛華提醒說，境外銀行總部與其在中國的子公司或分行之間的資金往來，是否可以作為聯(lián)行間往來業(yè)務(wù)免征增值稅，36號文件并沒有作詳細(xì)說明。從廣義上而言，境外銀行總部與其在中國的子公司或分行均屬于同一家銀行，應(yīng)該享受上述免稅政策。同樣，對于銀行間資金往來的線下交易，由于36號文件中未明確其是否屬于免稅范圍，可能被征收增值稅。“具體是否繳納增值稅，還需要關(guān)注后續(xù)政策?！鄙蜱A說。

    對于保險企業(yè)而言，也有不少免稅規(guī)定值得關(guān)注。36號文件規(guī)定，1年以上人身保險、健康保險的保費收入和出口貨物相關(guān)的保險收入免征增值稅，被保險人獲得的保險賠付也不征收增值稅。尤其值得關(guān)注的是，以貨物或服務(wù)等方式賠付，不屬于增值稅征稅范圍。沈瑛華表示，保險公司在購入賠付用的貨物或服務(wù)時，可以抵扣其產(chǎn)生的進(jìn)項稅額，這可能在很大程度上改變保險賠付的方式，即從現(xiàn)金賠付轉(zhuǎn)向貨物或服務(wù)賠付。

防風(fēng)險與籌劃要同步考慮

劉天永

對于金融企業(yè)而言，面對全新的增值稅法規(guī)，防控稅務(wù)風(fēng)險應(yīng)該與稅收籌劃同步考慮。     增值稅是“以票控稅”最為典型的稅種，發(fā)票管理十分嚴(yán)格。以商業(yè)銀行為例，如何在全流程中對增值稅銷項專用發(fā)票領(lǐng)用、保管、開具、寄送、作廢、紅字沖銷、留存以及對進(jìn)項發(fā)票獲取、移交、認(rèn)證、抵扣、報賬、退回等進(jìn)行管理，是對銀行等金融企業(yè)運(yùn)行管理水平的考驗。尤其值得注意的是，由于增值稅專用發(fā)票可以被增值稅一般納稅人直接用于抵扣應(yīng)交稅款，巨大利益驅(qū)動下，虛開增值稅發(fā)票刑事犯罪案件層出不窮，虛開增值稅專用發(fā)票則最高面臨無期徒刑的處罰，包括財務(wù)人員、企業(yè)法人代表、董事長、總經(jīng)理、項目負(fù)責(zé)人、相關(guān)部門負(fù)責(zé)人、采購人員、庫房人員等合同管理人員都面臨這一風(fēng)險。     營改增后，正規(guī)、合法的企業(yè)也可能產(chǎn)生虛開的沖動，虛開“主場”可能向應(yīng)稅服務(wù)轉(zhuǎn)移。諸如合同簽訂主體與實際收款主體不一致，造成增值稅“三流不一致”極易引發(fā)“虛開”風(fēng)險。企業(yè)應(yīng)切實提高發(fā)票的管理規(guī)范性。實行崗位分離，發(fā)票的開具、認(rèn)證、申報、發(fā)票領(lǐng)用存放等環(huán)節(jié)實行崗位分離制度，控制風(fēng)險。同時，梳理稅務(wù)風(fēng)險點，結(jié)合業(yè)務(wù)流程全面梳理增值稅等涉稅風(fēng)險點，重點防范虛開增值稅專用發(fā)票風(fēng)險。另外，制定合規(guī)手冊，制定企業(yè)增值稅申報、發(fā)票管理等操作合規(guī)手冊，提供操作規(guī)范和準(zhǔn)則，強(qiáng)化崗位責(zé)任。     由營業(yè)稅改征增值稅的變化，也對企業(yè)的會計核算科目、會計處理等提出了新的要求，尤其是價稅分離體系對財務(wù)系統(tǒng)帶來全方位的挑戰(zhàn)，對于發(fā)票的開具、認(rèn)證、抵扣等管理需要具體分工，強(qiáng)化責(zé)任，并借助信息系統(tǒng)的升級予以固化。同時，劉天永建議金融企業(yè)調(diào)整業(yè)務(wù)流程與合同文本。企業(yè)可以根據(jù)營改增對企業(yè)財務(wù)利潤指標(biāo)帶來的評估分析，將分析結(jié)果反饋給銷售部門以及采購部門和營銷部門，用于指導(dǎo)其制定定價政策和銷售策略，合理選擇供應(yīng)商。在此基礎(chǔ)上，企業(yè)有必要根據(jù)新稅制，全面調(diào)整優(yōu)化各項合同文本，以應(yīng)對增值稅下諸如視同銷售、混合銷售、兼營等引發(fā)的法律風(fēng)險。     對金融企業(yè)而言，在防范稅務(wù)風(fēng)險的同時開展稅收籌劃是非常必要的。除了合理規(guī)劃不動產(chǎn)的購進(jìn)增加抵扣外，金融企業(yè)應(yīng)該利用增值稅的抵扣優(yōu)勢，積極開展業(yè)務(wù)外包和業(yè)務(wù)模塊的拆分。一方面，這有助于取得相應(yīng)的抵扣發(fā)票，減少稅負(fù)；另一方面，也有利于企業(yè)集中精力做好主業(yè)，實現(xiàn)核心競爭力的突破和提升；同時，大型金融企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營業(yè)態(tài)復(fù)雜，如能通過業(yè)務(wù)性質(zhì)分析，合理分拆出增值稅率較低的業(yè)務(wù)，則可以實現(xiàn)部分業(yè)務(wù)稅率的下降，避免兼營情形“從高適用稅率”的風(fēng)險。     金融企業(yè)在開展稅務(wù)籌劃的過程中，還應(yīng)該做到合同和財務(wù)核算相匹配，關(guān)注隱形稅收和非稅成本，確保所有業(yè)務(wù)安排都有合理商業(yè)目的。其中，合同作為稅務(wù)籌劃的主要工具和載體，應(yīng)予以格外關(guān)注。在簽約主體、商品服務(wù)性質(zhì)、交易價款、納稅義務(wù)發(fā)生時間、價外費用、涉稅擔(dān)保條款等方面，公司財稅部門應(yīng)該給予充分重視，同時做好相關(guān)資料、憑證的管理工作，以應(yīng)對未來稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查。     作者：北京市華稅律師事務(wù)所主任，全國首批稅務(wù)領(lǐng)軍人才