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文件頒布 財政部及國家稅務(wù)總局于2016年3月24日共同頒布財稅[2016]第36號文件，規(guī)定了營改增擴(kuò)圍剩余行業(yè)的增值稅稅率以及相關(guān)增值稅政策，該文件自2016年5月1日起生效。畢馬威中國稅務(wù)快訊深入分析了其對于金融服務(wù)及保險業(yè)的影響。 金融服務(wù)和保險業(yè)適用的增值稅稅率 金融服務(wù)行業(yè)的增值稅稅率和營業(yè)稅稅率的對比如下： 由于增值稅實際上是基于差額征稅（銷項減進(jìn)項），而營業(yè)稅是基于全額征稅（僅銷項），所以單純將新稅率和老稅率直接比較是沒有意義的。 主要影響 最新公布的營改增法規(guī)使我國成為世界上第一個對金融服務(wù)業(yè)征收增值稅的國家。由于我國曾在很長時間內(nèi)都對金融服務(wù)業(yè)征收5%營業(yè)稅，加之國有銀行和保險公司 的市場壟斷程度較高，相較于其他國家，我國對金融服務(wù)業(yè)征收增值稅可能會比較容易。不僅如此新法規(guī)的實施將受到世界各國的廣泛關(guān)注，如果中國實現(xiàn)對金融服 務(wù)業(yè)征收增值稅，無疑會促使其他國家采取相同的措施。 新政策對于金融服務(wù)業(yè)的主要影響在于：
金融服務(wù)的具體范圍 增值稅法規(guī)中規(guī)定，金融服務(wù)包括： (a) 貸 款服務(wù)－指將資金貸與他人使用而取得利息收入的業(yè)務(wù)活動，貸款服務(wù)包括占用、拆借資金的利息收入，包括金融商品持有期間（含到期）利息（保本收益、報酬、 資金占用費(fèi)、補(bǔ)償金）收入、信用卡透支利息收入買入返售金融商品利息收入、融資融券收取的利息收入、融資性售后回租、押匯、罰息、票據(jù)貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貸等業(yè)務(wù)取 得的利息及利息性質(zhì)的收入。 (b) 直接收費(fèi)金融服務(wù)－是指為貨幣資金融通及其他金融業(yè)務(wù)提供相關(guān)服務(wù)并且收取費(fèi)用的業(yè)務(wù)活動。包括提供貨幣兌換、賬戶管理、電子銀行、信用卡、財務(wù)擔(dān)保、資產(chǎn)管理、信托管理、基金管理、金融交易場所（平臺）管理、資金結(jié)算、資金清算、金融支付等服務(wù)。 (c) 保險服務(wù)－人身與財產(chǎn)保險服務(wù)。 (d) 金融商品轉(zhuǎn)讓－指轉(zhuǎn)讓外匯、非貨物期貨和其他金融商品所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動。其他金融商品指包括基金、信托、理財產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品和各種金融衍生品的轉(zhuǎn)讓。 當(dāng)貨物的出售方收取罰息或其他費(fèi)用時，增值稅處理可能會出現(xiàn)不確定性。銷售貨物的增值稅稅率為17%，因此可能會使得納稅人重新“包裝”該收費(fèi)使其按照貸款 服務(wù)繳納6%增值稅。但是，由于納稅人的經(jīng)營范圍與其所適用的增值稅稅率之間往往有較強(qiáng)的關(guān)系，重新“包裝”收費(fèi)使其適用不同稅率往往沒有那么容易。簡而 言之，如果納稅人的經(jīng)營范圍內(nèi)不包括金融服務(wù)，那么就很難按照金融服務(wù)適用較低的增值稅稅率。 值得注意的是，金融服務(wù)的定義可能很快就會過時。數(shù)字支付服務(wù)（如微信或支付寶）以及虛擬貨物的發(fā)展，更加突顯了“金融服務(wù)”不是一個靜態(tài)的概念。 第一部分 適用于（幾乎）所有金融服務(wù)的一般政策 按季度進(jìn)行申報 新政策規(guī)定銀行、財務(wù)公司、信托公司、信用社以及其他經(jīng)財政部及國家稅務(wù)總局規(guī)定的納稅人，按季度繳納增值稅。 很多金融服務(wù)企業(yè)都在擔(dān)心，如何在不到2個月的時間內(nèi)完成增值稅政策落地。按季度申報的政策，給予他們更多的時間進(jìn)行系統(tǒng)方面的改造。 奇怪的是，保險公司并不在上述名單中。除非另有說明，保險公司將按月申報增值稅。 外幣折算 我國許多金融企業(yè)都存在以外幣計算的交易?？紤]到增值稅發(fā)票和增值稅額的支付都是以人民幣為本位幣進(jìn)行計量，所以增值稅政策制定了外幣折算的要求。金融機(jī)構(gòu)可以使用以下任一種匯率，將其銷售額轉(zhuǎn)化成人民幣：
金融企業(yè)需要事先確定采用何種折合率，一經(jīng)確定，12個月內(nèi)不得更改。 納稅義務(wù)發(fā)生時間 一般而言，增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間是收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天。但是，對于金融商品轉(zhuǎn)讓適用特殊的規(guī)則，即金融商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移的當(dāng)天產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)。 不良貸款 我國增值稅法規(guī)中并未對壞賬給予相關(guān)的增值稅減免政策。但是，為金融服務(wù)業(yè)中不良貸款提供了優(yōu)惠政策，即對于自結(jié)息日起90天以上未收到的應(yīng)收利息，貸款人 暫不繳納增值稅，待實際收取利息時按規(guī)定繳納增值稅。但是需要注意的是，對于在結(jié)息日起90日內(nèi)的應(yīng)收未收利息，納稅人必須繳納增值稅，且已繳納的增值稅 額不可退稅。 未給予過渡政策 金融行業(yè)并不像房地產(chǎn)行業(yè)和建筑業(yè)一樣可以享受過渡政策。而且，對于在2016年5月1日之前簽訂的合同或做出的商業(yè)承諾，將自5月1日起繳納6%增值稅。 進(jìn)出口金融服務(wù) 在已征收增值稅的行業(yè)中，出口服務(wù)可以適用增值稅免稅。但新法規(guī)并未對廣泛意義上的出口金融服務(wù)給予免稅待遇。這一規(guī)定與增值稅通常原則不一致：當(dāng)我國金融企業(yè)出口金融服務(wù)時，同一項金融服務(wù)可能會被“雙重征收”－在中國出口時征收增值稅，很多國家在進(jìn)口時可能需要“逆向征收”。這一規(guī)定亦不符合經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織關(guān)于增值稅/消費(fèi)稅的指引。 出口金融服務(wù)享受免稅待遇有助于保證中國企業(yè)的國際競爭力，因此，我們期望在適當(dāng)?shù)臅r機(jī)可以規(guī)定出口金融服務(wù)免稅。 以上規(guī)定的例外是為境外單位之間的貨幣資金融通及其他金融業(yè)務(wù)提供的直接收費(fèi)金融服務(wù)（該服務(wù)與境內(nèi)的貨物、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)無關(guān)）；另外，出口的金融咨詢服務(wù)屬于“咨詢服務(wù)”的范疇，因此可以享受免稅待遇，通常認(rèn)為金融咨詢服務(wù)包括財務(wù)籌劃和財富管理等服務(wù)。此外，對出口貨物提供的保險服務(wù)可適用增值稅免稅政策。 進(jìn)口金融服務(wù)適用其他進(jìn)口服務(wù)的一般規(guī)則，需要代扣代繳增值稅，并且當(dāng)服務(wù)接受方為增值稅一般納稅人時，其所代扣代繳的增值稅可以抵扣。 增值稅進(jìn)項稅額分?jǐn)?/strong> 大多數(shù)增值稅稅制國家都存在的普遍問題是，即金融企業(yè)如何計算抵扣其增值稅進(jìn)項稅額。這個問題的出現(xiàn)是由于金融服務(wù)企業(yè)通常有應(yīng)稅服務(wù)、免稅服務(wù)以及零稅率服務(wù)，而且很難劃分各項服務(wù)所發(fā)生的成本費(fèi)用。 我國增值稅體制對于這一問題也是一樣的。盡管目前的增值稅法規(guī)對金融服務(wù)是普遍征稅，但是大多數(shù)金融企業(yè)仍有免稅服務(wù)，如銀行間同業(yè)拆借免征增值稅。 根據(jù)相關(guān)的增值稅政策，對于無法劃分不可抵扣/可抵扣的進(jìn)項稅額的，應(yīng)當(dāng)按照收入比例計算進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出。但是，采購固定資產(chǎn)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)除外，即使這些資產(chǎn)僅部分用于應(yīng)稅目的，仍然可以全部抵扣。 在另一方面，許多銀行的同業(yè)往來收入占全部收入的比例較大，加之同業(yè)往來所發(fā)生的成本費(fèi)用極少，采用按收入比例計算抵扣的方法可能不甚公平。比照國際經(jīng)驗的話，也許金融企業(yè)未來可以考慮是申請采用其他方法進(jìn)行分?jǐn)傔M(jìn)項稅額。 第二部分-具體行業(yè)分析 銀行業(yè) 如前文所述，新法規(guī)要求銀行對貸款服務(wù)收入繳納增值稅，而非5%營業(yè)稅。重要的是，銀行取得的利息收入，并不能產(chǎn)生進(jìn)項稅額供下一環(huán)節(jié)進(jìn)行抵扣。文件中對于利息費(fèi)用不可抵扣做出了具體的規(guī)定，意味著銀行可以考慮不需要就利息收入開具增值稅專用發(fā)票。此外，借款方發(fā)生的與貸款服務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)支出也不得抵扣進(jìn)項稅額（例如投融資顧問費(fèi)和手續(xù)費(fèi)等銀行收取的費(fèi)用）。 上述規(guī)定使得對于增值稅一般納稅人來說，利息支出產(chǎn)生的進(jìn)項稅額成為成本。即與利息收入可抵扣進(jìn)項的情形，位于中國的項目融資成本將大幅度增加。政策出臺之前，曾經(jīng)傳聞利息費(fèi)用不可抵扣只是暫時性的，但法規(guī)中并未提及這一點。此外，與銀行貸款業(yè)務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)也不可抵扣進(jìn)項。但與貸款業(yè)務(wù)無關(guān)的銀行收費(fèi)，如信用證咨詢服務(wù)費(fèi)，可以做進(jìn)項稅額抵扣。 目前，對存款利息不征收營業(yè)稅以及銀行間同業(yè)拆借免征營業(yè)稅的政策，已在營改增法規(guī)中得到延續(xù)。具體包括：
這一規(guī)定中存在一個問題，即境外銀行總部與其在中國的子公司或分行之間進(jìn)行的資金往來，是否可以作為聯(lián)行間往來業(yè)務(wù)免征增值稅。廣義上而言均屬于同一家銀行。同樣，對于銀行間資金往來的線下交易，由于文件中未明確其是否屬于免稅范圍，可能被征收增值稅。 為了完整性，還有其他的特殊規(guī)定適用于銀行業(yè)，包括：
保險業(yè) 保險企業(yè)將按保費(fèi)收入的6%繳納增值稅。然而，一年以上人身保險、健康保險的保費(fèi)收入和出口貨物相關(guān)的保險免征增值稅，延續(xù)了營業(yè)稅的免稅規(guī)定。 法規(guī)規(guī)定，被保險人獲得的保險賠付不征收增值稅。雖然新規(guī)定并沒有具體說明這一規(guī)定，但似乎表明以貨物或服務(wù)等方式賠付，也都不屬于增值稅征稅范圍。盡管保險公司在購入賠付用的貨物或服務(wù)時，可以抵扣其產(chǎn)生的進(jìn)項稅額。這可能將在很大程度上改變保險賠付的方式，即從現(xiàn)金賠付轉(zhuǎn)向貨物/服務(wù)賠付。然而，這樣的處理也許存在被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為視同銷售的風(fēng)險。實際上保險公司通過現(xiàn)金賠付方式的保險產(chǎn)品相關(guān)增值稅仍就總保費(fèi)收入而征收的，并非針對“增值”部分。 盡管保險公司對支付現(xiàn)金賠付相關(guān)的進(jìn)項稅額不可抵扣，但理賠相關(guān)的費(fèi)用仍可以抵扣進(jìn)項稅，例如一般的管理費(fèi)用。識別和分?jǐn)傆糜谫r付和理賠相關(guān)的費(fèi)用，從系統(tǒng)和稅務(wù)合規(guī)角度來看對保險公司來說都是十分困難的。 保險公司也需要管理與經(jīng)紀(jì)人和代理人相關(guān)的不斷上升的合規(guī)成本。支付給經(jīng)紀(jì)人或代理人的傭金屬于增值稅應(yīng)稅范圍（但在許多情況下，經(jīng)紀(jì)人或代理人可能是增值稅小規(guī)模納稅人）。保險公司更需要及時獲得的保險產(chǎn)品銷售的相關(guān)信息，以便能夠準(zhǔn)確計算相關(guān)保費(fèi)收入的增值稅。同時在增值稅稅制下，保險公司不能就經(jīng)紀(jì)人或代理人扣除傭金或手續(xù)費(fèi)之后的凈額，而應(yīng)當(dāng)以保費(fèi)收入全額繳納增值稅。以上這些變化對于保險公司在合規(guī)方面會帶來進(jìn)一步的挑戰(zhàn)。 新增值稅法規(guī)并未對再保險業(yè)務(wù)的增值稅處理進(jìn)行明確規(guī)定。對于再保險業(yè)務(wù)在實踐中應(yīng)當(dāng)采用何種增值稅處理，目前有兩種觀點。一種觀點認(rèn)為，增值稅將繼續(xù)延續(xù)營業(yè)稅下的處理方法。在這種方式下，如果初保將被征收增值稅（或免征增值稅），那么再保險將不再征收增值稅。另一種觀點認(rèn)為，由于再保險是對保險公司提供的保險業(yè)務(wù)，那么其增值稅處理應(yīng)適用與初保同樣的稅務(wù)處理。歸根結(jié)底，這是一個迫切需要明確的問題。 如前所述，出口金融服務(wù)并不普遍適用增值稅免稅，意味著像國際旅游保險，國際貨物運(yùn)輸保險這樣的產(chǎn)品，并不能享受增值稅免稅政策。如果保險產(chǎn)品的消費(fèi)地完全是在境外，仍對其征收增值稅的處理就顯得很奇怪。盡管增值稅一般規(guī)則中規(guī)定，對完全在境外消費(fèi)的服務(wù)不征收增值稅，目前出口保險服務(wù)的法規(guī)很難滿足這些情形。 大資管產(chǎn)品 信托和基金等資管類產(chǎn)品在我國的發(fā)展速度很快，已經(jīng)超過了法規(guī)規(guī)定更新的速度。新的增值稅法規(guī)下也存在相同的情況，例如信托和基金等資管類產(chǎn)品到底該如何征收增值稅仍然沒有明確規(guī)定。一個被普遍關(guān)注的問題是，每個信托計劃和基金產(chǎn)品是否應(yīng)當(dāng)分別登記為增值稅納稅人？還是以每個受托人或管理者為單位登記為增值稅納稅人，并匯總計算其管理的所有信托計劃和基金產(chǎn)品的增值稅額。 金融商品交易 新增值稅法規(guī)對金融企業(yè)的主要影響是，政府已決定對金融商品轉(zhuǎn)讓征收增值稅。金融商品轉(zhuǎn)讓應(yīng)當(dāng)按其收益繳納增值稅，還是應(yīng)當(dāng)免稅，一直被各界激烈討論著。 從本質(zhì)上來說，金融產(chǎn)品交易的增值稅征收方式延續(xù)了營業(yè)稅體制下的方法，盡管6％的增值稅代替了5％的營業(yè)稅。但重要的是，盡管法規(guī)規(guī)定征收6％的增值稅，事實上賣方就其金融商品轉(zhuǎn)讓收益繳納增值稅，但交易對手方卻沒有相應(yīng)的進(jìn)項稅額可抵扣。法規(guī)中特別指出金融商品的交易不可以開具增值稅專用發(fā)票。 轉(zhuǎn)讓金融商品盈虧相抵后為出現(xiàn)負(fù)差，可結(jié)轉(zhuǎn)下一納稅期繼續(xù)抵減與下期轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額相抵，但年末時仍出現(xiàn)負(fù)差的，不得轉(zhuǎn)入下一個會計年度，此規(guī)定與營業(yè)稅稅制一致。 金融商品的買入價，可以選擇按照加權(quán)平均法或移動加權(quán)平均法進(jìn)行核算。但是選擇后36個月內(nèi)不得變更。金融商品交易的增值稅納稅時間，為金融商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移的當(dāng)天。 法規(guī)規(guī)定下列6類金融商品交易免征增值稅：
有形動產(chǎn)融資租賃和經(jīng)營租賃 融資租賃業(yè)務(wù)在營改增試點后以取得的全部價款和價外費(fèi)用（不含本金），扣除對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額作為銷售額按17%的稅率計算增值稅。然而，36號文將售后回租業(yè)務(wù)改為按照貸款服務(wù)適用6%增值稅。 試點納稅人根據(jù)2016年4月30日前簽訂的有形動產(chǎn)融資性售后回租合同，在合同到期前提供的有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，可繼續(xù)按照有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)繳納增值稅。 此外，在納入營改增試點之日前簽訂的尚未執(zhí)行完畢的有形動產(chǎn)租賃合同可以選擇適用簡易計稅方法計稅。 第三部分-本行業(yè)十大問題-金融服務(wù)業(yè) 畢馬威此前發(fā)布的中國稅務(wù)快訊中提到了金融服務(wù)行業(yè)面臨的10大行業(yè)問題，現(xiàn)在再次回顧此表，并且分析這些問題在新法規(guī)下是否得以解決（或仍然尚待解決）。 文章來源：畢馬威KPMG微信公眾賬號 |
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