農業(yè)種植成本核算淺談

推動農業(yè)的科技化、產業(yè)化是我國農業(yè)發(fā)展的客觀要求。根據農業(yè)生產的特點，提高種植業(yè)成本核算的科學性、準確性、規(guī)范性，是做好農業(yè)會計工作的重要保證。但從目前情況來看，基層農業(yè)生產單位種植成本核算還有一些需要規(guī)范和完善之處。本文結合農業(yè)行業(yè)種植成本核算實踐中總結的方法作一介紹，供同行參考。這里的“種植”分果樹種植和蔬菜種植，現就兩種種植的核算方法分述如下。

一、果樹種植的核算方法

果樹的分類：果樹的分類很多，按地域分，如南方果樹、北方果樹；按可掛果分，如掛果樹、未掛果樹；按樹勢大小分，如幼齡樹、成齡樹等。

果樹的核算分割點（核算周期）是按可掛果樹及未掛果樹的分類作為核算的分割點，在分割點之前的投入作為“在建工程———果樹”核算；在分割點之后的投入作為“生產成本———果樹”核算。

“在建工程———果樹”主要構成為：開發(fā)費用、種苗、地租費、人工費、農用物資、折舊費、其他等。

（一）“開發(fā)費用”是指種植果樹開發(fā)費用，如土地勘測費、財產補償費、土地征地費、修理梯田、修路、修溝、挖穴、其他等。

（二）“種苗”是指種植果樹所使用的苗木費用，包括補苗費用。

（三）“地租費”是指種植果樹的年土地使用費，如以征地方法使用土地，則地租費應包含在征地費中。

（四）“人工費”是指種植果樹的人工工資，包括工人及管理人員工資。

（五）“農用物資”是指種植果樹使用的農用物資，包括農藥，肥料，其他防寒、防凍、防蟲等物資。

（六）“折舊費”是指固定資產使用折舊費，包括交通工具、機械用具、倉庫、廠房、水井、蓄水池、水管、道路、等建筑物、構筑物、交通工具及灌溉設施等折舊。

（七）“其他”是指種植果樹費用中除以上項目外的間接費用，包括制造費用的轉入。

“生產成本”主要構成為：地租費、人工費、農用物資、折舊費、其他等。

（一）“地租費”是指種植果樹的年土地使用費，如以征地方式使用土地，則地租應包含在征地費中。

（二）“人工費”是指種植果樹的人工工資，包括工人及管理人員工資。

（三）“折舊費”是指固定資產使用折舊費，包括果樹（掛果樹）、交通工具、機械用具、倉庫、廠房、水井、蓄水池、水管、道路、等建筑物、構筑物、交通工具及灌溉設施等折舊。

（四）“農用物資”是指種植果樹使用的農用物資，包括農藥，肥料，其他防寒、防凍、防蟲等物資。

（五）“其他”是指種植成本中除以上項目外的間接費用，包括制造費用的轉入。

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“在建工程———果樹”根據果樹生長及掛果情況，在掛果的當年把“在建工程———果樹”一次性轉入“固定資產———果樹”，果樹按生長及掛果情況，參照固定資產管理的有關規(guī)定計提折舊。筆者認為，果樹計提折舊的期限，最長不宜超過20年，根據市場的需求變化和產品生產周期性，雖然有的果樹能掛果30年，但果樹到了后期果質會變味，果實會變小，所以需要更新換代。

“生產成本———果樹”成本的結轉。果樹生產成本按果樹的品種及批次進行成本的歸集，在采收時（成熟季節(jié)）根據技術部的估產產量報告，按估產單位成本進行生產成本的結轉。在采收結束時進行一次性調整，也可根據采收產量情況，隨時調整。在采收結束之后發(fā)生的成本費用，歸集在下一批次的成本核算中。 “制造費用”是種植分攤的間接成本費用，其歸集的對象是那些不能直接分清使用對象的費用歸集，其分攤的方法可按果樹的種植面積及種植株數來進行。當存在掛果及未掛果的情況時，也可按使用工時來進行分攤，或按比例分攤。

二、蔬菜種植的核算方法

“生產成本———蔬菜”的成本構成為：地租費、人工費、農用物資、折舊費、其他等。

（一）“地租費”是指種植蔬菜的年土地使用費。

（二）“人工費”是指種植蔬菜的人工工資，包括工人及管理人員工資。

（三）“農用物資”是指種植蔬菜使用的農用物資，包括農藥，肥料，其他防寒、防凍、防蟲等物資。

（四）“折舊費”是指固定資產使用折舊費，包括交通工具、機械用具、大棚、倉庫、廠房、水井、蓄水池、水管、道路、等建筑物、構筑物、交通工具及灌溉設施等折舊。

（五）“其他”是指種植成本中除以上項目外的間接費用，包括制造費用的轉入。

“生產成本———蔬菜”成本的結轉，蔬菜的生產成本按蔬菜的品種及批次進行成本的歸集，在采收時根據技術部的估產產量，按估產單位成本進行成本的結轉，在采收結束時進行一次性調整，也可根據采收產量情況，隨時調整。在采收結束之后發(fā)生的成本費用，歸集在下一批次成本核算。

“制造費用”是種植分攤的間接成本費用，其歸集的對象是那些不能直接分清使用對象的費用歸集，其分攤的方法可按種植品種在地的天數乘以畝數來進行。因蔬菜的種植天數較短，一般一年內都能復種二至三茬，所以分攤有些因難。

關于種植蔬菜基地“空地成本”的歸集處理，空地成本是指未種植農用作物，但還需要使用農用物資、人工費用、還有地租的支付等。根據會計核算的重要性原則，如果費用較小，可直接歸集到生產成本；如果費用較大的，要具體分析處理；如造成空地是自然原因不能種植，如休耕期、天氣干旱缺水等，記入“營業(yè)外支出”或“管理費用”，如是生產必須的，可直接進入“生產成本”。

例如：某基地種植面積為500畝，其中西蘭花種植250畝、甘蘭種植200畝，空地面積50畝，西蘭花、甘蘭的在地天數1個月（30天），空地的天數1個月，本月的“制造費用”歸集為30000元，每畝每天分攤的制造費用=30000/（250×30+200×30+50×30）=2（元）/畝，本月西蘭花應分攤的制造費用=2×30×250=15000（元），甘蘭應分攤的制造費用=2×30×200=12000（元），空地應分攤的制造費用=2×30×50=3000（元），如空地未種植是天氣干旱的原因，會計分錄為：

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借：生產成本—西蘭花

（制造費用轉入）15000

生產成本—甘蘭

（制造費用轉入）12000

營業(yè)外支出3000

貸：制造費用30000

如空地是下次種植蔬菜必要的時間準備，直接借記：“生產成本—蔬菜（制造費用轉入）3000”。 作者單位：廈門如意集團有限公司

農業(yè)企業(yè)會計學習之一苗木種植企業(yè)會計核算解讀 工業(yè)企業(yè)也開始投資苗圃生產，許多地區(qū)把苗木作為農業(yè)產業(yè)化調整的主要方向。據統計目前我市專業(yè)從事種植的花木場已超過百家，根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定農業(yè)生產者銷售的自產農產品免征增值稅，根據《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》規(guī)定從事農、林、牧、漁項目的所得可以免征、減征企業(yè)所得稅。但減免稅要符合有關規(guī)定，其中規(guī)范會計核算是必要條件，由于目前大部分高等院校沒有開設農業(yè)會計課程，懂農業(yè)會計核算的會計人員比較缺乏，花木場會計作為農業(yè)企業(yè)會計的一個分支，有其獨特的生產、銷售方式。

現行農業(yè)企業(yè)會計涉及的主要會計政策：會計科目使用基本上可以按《企業(yè)會計制度》的要求設置，但出于農業(yè)企業(yè)會計核算特點的需要，還需使用財政部關于印發(fā)《農業(yè)企業(yè)會計核算辦法》的通知財會[2004]5號中的幾個科目（2005年1月1日起執(zhí)行），2006年頒布的《企業(yè)會計準則第5號--生物資產》（要求與制度、辦法基本相同），我省農業(yè)企業(yè)目前主要執(zhí)行《企業(yè)會計制度》、《農業(yè)企業(yè)會計核算辦法》（非上市企業(yè)），現結合實例對苗木企業(yè)會計核算進行簡單分析。

一、 農業(yè)企業(yè)會計核算的特殊性

1、《企業(yè)會計準則》在對生物資產的分類方面比《農業(yè)企業(yè)會計核算辦法》增加了公益性生物資產類目

（1）《農業(yè)企業(yè)會計核算辦法--生物資產和農產品》所稱生物資產，指農業(yè)活動所涉及的活的動物或植物。

生物資產應分為消耗性生物資產和生產性生物資產。

消耗性生物資產是指將收獲為農產品或為出售而持有的生物資產，如玉米和小麥等莊稼、用材林、存欄待售的牲畜、養(yǎng)殖的魚等。用于出售的苗木，如樟樹、花等屬于消耗性生物資產，相當于工業(yè)企業(yè)的存貨。

生產性生物資產是指消耗性生物資產以外的生物資產，如產畜（包括奶牛、繁殖母豬、種公豬、種雞或蛋雞等，是畜牧企業(yè)最主要的生產資料）、役畜（專門用來耕地或運輸的家畜、力畜,如牛、馬、騾子、驢、駱駝等）、經濟林木等，相

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當于工業(yè)企業(yè)的固定資產，需要通過提取折舊方式取得補償。

生產性生物資產應進一步劃分為成熟生產性生物資產和未成熟生產性生物資產。成熟生產性生物資產是指那些進入正常生產期，可以多年連續(xù)收獲產品或連續(xù)提供勞務（服務）的生產性生物資產。

對于同時具有生產性和消耗性特點的生物資產，企業(yè)應根據生產經營的主要目的將其劃分為生產性生物資產或消耗性生物資產進行核算和管理；對于暫時無法區(qū)分生產性和消耗性特點的生物資產，企業(yè)應作為消耗性生物資產進行核算和管理，待能夠明確確定為生產性生物資產或消耗性生物資產時，再將生產性生物資產轉出，單獨進行核算和管理。

（2）《企業(yè)會計準則第5號－生物資產》所稱生物資產是指有生命的動物和植物，生物資產分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產。

消耗性生物資產，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農產品的生物資產，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。

生產性生物資產，是指為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產，包括經濟林、薪碳林、產畜和役畜等。

公益性生物資產，是指以防護、環(huán)境保護為主要目的生物資產，包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。

2、苗木農業(yè)企業(yè)會計核算特點

綠化苗木產品與工業(yè)企業(yè)產品不同，同一種林木可以屬于不同的生物資產，經濟林苗木培育有限公司苗圃中造林綠化用苗木屬于消耗性生物資產；種子林屬于生產性生物資產；公益林屬于公益性生物資產。

（1）在未銷售前，始終處于在產品狀態(tài)，品種多，數量大，生產費用持續(xù)投入，具有季節(jié)性，不均衡，除購入各種苗木支出時可單獨記入相應品種、規(guī)格采購成本外，日常管理的公共性撫育成本占很大一部分。

（2）始終處于動態(tài)生長過程中，受自然氣候影響大。有時一年生的苗木中會有一小部分比二年生的苗木規(guī)格大。撫育時間越長，區(qū)別越大，而苗木一般是按規(guī)格大小出售的。

（3）絕大部分苗木并非整體或規(guī)律性出售，多數是根據客戶需要零散出售。苗圃地里的苗木會逐漸變得沒有規(guī)律性，品種混雜，參差不齊，各地塊間相互移補。 因此苗木成本核算比較復雜性，核算工作量大，計算成本時難以做到完全意義上的準確成本。在進行苗木成本核算時應考慮成本效益原則。 二、 苗木農業(yè)企業(yè)會計核算舉例

1、農業(yè)企業(yè)主要使用會計科目

農業(yè)企業(yè)使用會計科目主要在《企業(yè)會計制度》基礎上，增設以下一級科目和二級科目，并分別對其科目設置和核算內容進行了補充規(guī)定。

其他二級科目的設置，除本辦法已有規(guī)定者外，在不違反統一會計核算要求的前提下，企業(yè)可以根據需要自行設置（見附表）。

2、苗木企業(yè)會計核算的主要賬務處理舉例

造林綠化用苗木的會計核算及賬務處理，假設某苗木公司2011年3月發(fā)生下列業(yè)務，公司目前為小規(guī)模納稅人，不實行進銷項核算，增值稅和企業(yè)所得稅免征。

例1．2011年3月某苗木公司從農戶購入一批樟樹苗，共3000株，計金額30000元，以現金支付。其賬務處理如下：

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借：農業(yè)生產成本－一年期樟樹苗（樟樹苗苗木費）30000元

貸：現金30000元

例2．2011年3月苗木公司從農資公司購入化肥、農藥一批，計金額3000元，用現金支付，本月生產領用化肥、農藥金額2000元。其賬務處理如下： 借：原材料－化肥、農藥3000元

貸：現金3000元

借：農業(yè)生產成本－一年期樟樹苗（直接材料）2000元

貸：原材料－化肥、農藥2000元

例3．2011年3月本月發(fā)生撫育苗木人員工資5500元。生產管理人員工資2200元，管理人員工資2300元，工資已用現金發(fā)放。其賬務處理如下： 借：農業(yè)生產成本－一年期樟樹苗（直接人工）5500元

制造費用－工資2200元

管理費用－工資2300元

貸：應付工資10000元

借：應付工資10000元

貸：現金10000元

例4．結轉本月制造費用工資2200元，電費500元，其他材料費300元。其賬務處理如下：

借：農業(yè)生產成本－一年期樟樹苗（制造費用）3000元

貸：制造費用3000元

例5．2011年3月苗木公司向某集團公司銷售二年期樟樹苗木一批，計收入50000元，貨款尚未收到。其賬務處理如下：

借：應收賬款－某集團公司50000元

貸：主營業(yè)務收入50000元

例6．2011年3月苗木公司結轉本月銷售產品成本，根據計算此批二年期樟樹苗木成本為30000元。其賬務處理如下：

借：主營業(yè)務成本30000元

貸：農業(yè)生產成本－二年期樟樹苗30000元

附表:資產類

一級科目

編號 科名目稱

1135 應收家庭農場款

1246 農產品

1247 幼畜及育肥畜

1281 存貨跌價準備

1504 生產性生物資產

1506 生物資產累計折舊

1508 成熟生產性生物資產減值準備

1607 生物性在建工程

1608 生物性在建工程減值準備

1821 消耗性林木資產

1822 消耗性林木資產跌價準備

1905 公益林

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