我國財稅法學(xué)界對設(shè)立稅務(wù)法院的呼聲日益高漲。綜觀美國稅務(wù)法院的發(fā)展史及其案件審理機(jī)制，稅務(wù)法院的設(shè)立是一個系統(tǒng)工程。美國稅務(wù)法院在調(diào)查階段給予納稅人司法救濟(jì)值得我國借鑒。

  消除偏見：

  從行政內(nèi)部機(jī)構(gòu)到獨(dú)立法院

    美國稅務(wù)法院是一個獨(dú)特的司法機(jī)關(guān)。稅務(wù)法院是每年審理涉及數(shù)十億美元的復(fù)雜問題的聯(lián)邦法院，但在很多層面又不同于聯(lián)邦法院。在法律地位上，它屬于依據(jù)憲法第一條設(shè)立的法院，其他法院一般都為依據(jù)憲法第三條設(shè)立的法院。稅務(wù)法院的法官由美國總統(tǒng)任命，但只能擔(dān)任15年，并非終身制。與其他聯(lián)邦法院還不同的是，稅務(wù)法院的預(yù)算由國會稅務(wù)文書委員會審查，不是聯(lián)邦司法委員會。

    作為稅務(wù)爭議解決機(jī)制，稅務(wù)法院脫胎于美國稅務(wù)局（IRS，也譯作“國內(nèi)收入局”）的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)，逐步演變成具有特殊地位的憲法第一條法院，基本宗旨是為納稅人提供無政府傾向性偏見的稅務(wù)爭議解決機(jī)制。國會穩(wěn)步增加爭議解決機(jī)制的自主權(quán)，以獲取公眾對聯(lián)邦稅務(wù)系統(tǒng)的信任。其組織機(jī)構(gòu)的設(shè)立經(jīng)歷了四個階段。

    1920年，美國稅務(wù)局在內(nèi)部設(shè)立分支機(jī)構(gòu)——復(fù)議審查委員會。1921年，國會修訂稅法，要求局長在解繳稅款前，必須給納稅人核定通知和提出行政復(fù)議的機(jī)會。于是該委員會花費(fèi)大量時間在審理行政復(fù)議上。隨著案件數(shù)量增多，復(fù)議審查委員會設(shè)立分委員會，并派這些分委員會到各大城市審理案件。分委員會的建議必須交由委員會主席審核和批準(zhǔn)，該程序設(shè)計被視為確保各分委員會決策一致性的機(jī)制。但由于該委員會在審理復(fù)議期間沒有采用初審法院的模式運(yùn)作，其審理是非正式以及非對抗式的，委員會逐漸淪為協(xié)商會議。該委員會作為內(nèi)部機(jī)構(gòu)，其決定最終代表稅務(wù)局，被視為有利于稅務(wù)局，破壞了公眾的信任。

    1924年，國會決定設(shè)立獨(dú)立于美國稅務(wù)局和財政部的行政機(jī)構(gòu)——稅務(wù)上訴委員會。雖然稅務(wù)上訴委員會按照正式的司法程序運(yùn)作，但這個名字誤導(dǎo)了公眾，公眾視其為非正式程序的行政機(jī)構(gòu)。美國最高法院在判決中確認(rèn)稅務(wù)上訴委員會不是法院，沒有判決執(zhí)行權(quán)，其必須向聯(lián)邦區(qū)法院申請執(zhí)行。稅務(wù)上訴委員會的委員外出巡回審判時，地方法院拒絕給行政機(jī)構(gòu)提供審判場所。

    1942年，國會將稅務(wù)上訴委員會更名為“美國的稅務(wù)法院”，其成員被給予法官頭銜，但美國的稅務(wù)法院仍是獨(dú)立的行政機(jī)構(gòu)，其審理權(quán)限、程序與稅務(wù)上訴委員會沒有區(qū)別，其判決并不成為先例。1946年美國發(fā)布《聯(lián)邦行政程序法》，該法規(guī)定了行政行為的作出程序和對行政行為進(jìn)行司法審查的程序，由此引發(fā)稅務(wù)法院的判決是否受行政程序法規(guī)制的問題。稅務(wù)法院認(rèn)為在審理美國稅務(wù)局認(rèn)定納稅人未足額申報案件時，其地位屬于初審法院，不受行政程序法的規(guī)制，有權(quán)對事實(shí)和證據(jù)進(jìn)行重新審查。

    1969年，國會把“美國的稅務(wù)法院”更名為“美國稅務(wù)法院”，并改變其行政機(jī)構(gòu)的法律地位，將其定位為憲法第一條下?lián)碛辛⒎?quán)的法院，其判決取得先例地位。為確保稅務(wù)法院從美國稅務(wù)局和財政部獨(dú)立出來，國會還提供資金為稅務(wù)法院建設(shè)新大樓。在稅務(wù)法院成為有立法權(quán)的法院后，首席法官發(fā)布命令，稅務(wù)法院的通知、命令、規(guī)則和其他文件不再依據(jù)行政程序法的要求在《聯(lián)邦登記簿》公布。同時在相關(guān)判決中聲明，“由于稅務(wù)法院是依據(jù)美國憲法第一條設(shè)立的法院，行政程序法不再適用于稅務(wù)法院的審判程序和管轄”。

    單一化組織架構(gòu)：

    美國特有的稅務(wù)案件司法系統(tǒng)

    納稅人在美國稅務(wù)局內(nèi)部窮盡行政救濟(jì)手段后，相關(guān)爭議可以向聯(lián)邦法院起訴。該爭議首先由初審法院審查，然后可以向適當(dāng)?shù)纳显V法院上訴。多數(shù)情形下，納稅人可以選擇四個初審法院提起訴訟：聯(lián)邦區(qū)法院、美國聯(lián)邦索賠法院、美國稅務(wù)法院或該院的小額案件法庭。

    小額案件法庭的審判程序是非正式的，其判決不得上訴，受理案件的標(biāo)的必須在5萬美元以下，這些案件審理及時且費(fèi)用便宜。其他初審法院之間的區(qū)別概括如下：

    法院數(shù)目。美國稅務(wù)法院和聯(lián)邦索賠法院只有一個，但聯(lián)邦區(qū)法院數(shù)目眾多。納稅人對區(qū)法院無選擇權(quán)，必須在其居住地提起訴訟。

    法官數(shù)目。聯(lián)邦區(qū)法院法官數(shù)目不定，但一個案件只有一個法官。聯(lián)邦索賠法院有16個法官。稅務(wù)法院有19位法官，多數(shù)案件由一個法官作出判決，但是對于重大或新穎稅務(wù)爭議，所有法官會一起審理。

    地點(diǎn)。聯(lián)邦索賠法院通常負(fù)責(zé)華盛頓哥倫比亞特區(qū)，聯(lián)邦區(qū)法院負(fù)責(zé)特定的區(qū)。稅務(wù)法院位于華盛頓哥倫比亞特區(qū)，但法官們必須按照預(yù)定的時間和地點(diǎn)在全國各地不同的地方審理案件。這解決了納稅人距離問題，但也意味著進(jìn)入審判和作出判決時間的拖延。

    陪審團(tuán)審理。納稅人只有在聯(lián)邦區(qū)法院能獲得陪審團(tuán)審理。但陪審團(tuán)只能決定事實(shí)問題，不能決定法律問題，所以即使納稅人選擇聯(lián)邦區(qū)法院也不會要求陪審團(tuán)審理。

    欠稅案件。聯(lián)邦索賠法院和聯(lián)邦區(qū)法院都有管轄權(quán)，但是納稅人必須先支付美國稅務(wù)局已經(jīng)核定的稅款，之后才能向這兩家法院起訴退還。向稅務(wù)法院起訴不需要先支付已經(jīng)核定的稅款，如果納稅人敗訴，必須支付相關(guān)利息。該利息非常昂貴，為此多數(shù)納稅人愿意先繳款項(xiàng)。

    上訴。對聯(lián)邦區(qū)法院和稅務(wù)法院判決不服，可以向納稅人居住地的區(qū)巡回上訴法院上訴，共12家。雖然稅務(wù)法院只有一家，而對其判決進(jìn)行復(fù)審的上訴法院卻有12個。對聯(lián)邦索賠法院判決不服，只能向唯一的一家聯(lián)邦巡回上訴法院提出上訴。

    從以上可知，美國稅務(wù)法院采用單一機(jī)構(gòu)設(shè)置，這主要是為了適應(yīng)美國聯(lián)邦稅務(wù)的集權(quán)化管理體系。美國聯(lián)邦稅務(wù)機(jī)關(guān)對外只有美國稅務(wù)局一家，稅務(wù)訴訟中也只有美國稅務(wù)局一家作為被告。單一機(jī)構(gòu)模式的稅務(wù)法院設(shè)置是與美國稅務(wù)局的單一主體相匹配的，州一級稅務(wù)機(jī)關(guān)與此無關(guān)。

    獨(dú)特的法律適用：

    稽查階段的司法救濟(jì)

    稅務(wù)法院主要受理四類案件：未足額申報案件（平均每年都在2萬到3萬多起之間）、征收正當(dāng)程序案件（1999年開始受理，平均每年不到2000起）、善意配偶獨(dú)立經(jīng)營（從1999年起平均每年不超過800件）、合伙行為（平均每年不超過200件）。

    從以上數(shù)據(jù)可知，稅務(wù)法院審理未足額申報案件是其傳統(tǒng)業(yè)務(wù)。美國聯(lián)邦稅收實(shí)行自我評估制度，納稅人自行評估應(yīng)當(dāng)繳納的稅款并填寫納稅申報表，而后主動納稅。美國稅務(wù)局有權(quán)對納稅人的納稅申報表進(jìn)行核定（核定結(jié)果類似于我國稽查過程中的調(diào)查結(jié)果），只有經(jīng)過核定的稅款才能實(shí)施征收。因此，核定是稅收爭議過程的關(guān)鍵事件。

    如果美國稅務(wù)局已核定納稅人未足額申報，一般必須就此向納稅人發(fā)出法定通知。納稅人通常必須在90天內(nèi)向稅務(wù)法院起訴。在上訴期間，美國稅務(wù)局被禁止評估稅款以及對納稅人采取任何法律措施，被稱為“禁止期”。因此，稅務(wù)法院的司法審查是在征收決定尚未作出，在稽查階段就給納稅人提供了司法救濟(jì)，適用民事訴訟證據(jù)規(guī)則審理案件，屬于民事訴訟。與一般民事訴訟“誰主張誰舉證”不同的是，在稅務(wù)訴訟中，法定通知具有“效力先定性”，不必承擔(dān)舉證責(zé)任。納稅人一般必須承擔(dān)對所有問題的說服責(zé)任，以及排除法定通知中不實(shí)的數(shù)額。美國稅務(wù)局必須承擔(dān)法定通知沒有涉及的“新事項(xiàng)”的說服責(zé)任及增加未足額申報稅款數(shù)目的說服責(zé)任。稅務(wù)法院對相關(guān)事實(shí)進(jìn)行重新審查，不受美國稅務(wù)局法定通知以及相關(guān)記錄的約束，有權(quán)判決直接認(rèn)定納稅人最終的稅款正確數(shù)目。在稅務(wù)法院判決認(rèn)定未足額申報成立后，美國稅務(wù)局才可以確定稅款金額，然后開始進(jìn)入征收程序。因此，稅務(wù)法院是納稅人在美國稅務(wù)局確定稅款前唯一的司法救濟(jì)途徑。如果納稅人選擇區(qū)法院或聯(lián)邦索賠法院起訴，則必須在稅款已清繳，稅收征收程序結(jié)束之后才有訴權(quán)，且需以退稅的名義提起。這類似于我國的稅款訴訟前置程序。區(qū)法院和聯(lián)邦索賠法院認(rèn)為美國稅務(wù)局征收行為違法，一般只能判決退款。

    稅務(wù)法院審理征收正當(dāng)程序案件始于上世紀(jì)90年代末期，稅務(wù)法院被賦予新的角色。但是，當(dāng)稅務(wù)法院審理未足額申報案件時，它是初審法院且對事項(xiàng)重新審理。當(dāng)稅務(wù)法院審理征收正當(dāng)程序上訴時，它成為上訴法院審查行政行為，并決定其正當(dāng)性——這完全不同于審理未足額申報案件時的角色。多數(shù)上訴法院認(rèn)為稅務(wù)法院擔(dān)任復(fù)審法院的角色時，應(yīng)當(dāng)受行政法理論及行政程序法的制約。但稅務(wù)法院堅持其不應(yīng)當(dāng)適用行政法理論或行政程序法。

    重大稅務(wù)案件審理委員會：

    未來我國稅務(wù)法院的雛形？

    我國財稅法學(xué)界對設(shè)立稅務(wù)法院的呼聲日益高漲，但綜觀美國稅務(wù)法院的發(fā)展史及其案件審理機(jī)制，稅務(wù)法院的設(shè)立是一個系統(tǒng)工程，遠(yuǎn)非在司法系統(tǒng)中增設(shè)一個特別的稅務(wù)專門審判機(jī)構(gòu)那么簡單。

    美國稅務(wù)法院是從行政機(jī)構(gòu)逐步發(fā)展而來，主要審理的未足額申報案件是在確定稅款數(shù)額的行政決定作出之前，就給納稅人以司法救濟(jì)。這相當(dāng)于我國稽查部門在立案稽查之后，在作出征收決定之前給予納稅人司法救濟(jì)。此時尚無生效的行政決定，相當(dāng)于對調(diào)查結(jié)果的報告實(shí)施司法審查。這有兩方面好處：第一，稽查階段主要是事實(shí)認(rèn)定，基于稅務(wù)爭議的特殊性，大部分爭議來自交易定性，將事實(shí)審交由稅務(wù)系統(tǒng)外專業(yè)的稅務(wù)法院來做更具權(quán)威性和公正性，解決了普通法院稅務(wù)專業(yè)水平的不足，同時可以讓普通法院專注于法律審。第二，由于美國稅務(wù)法院是在清繳稅款前納稅人就享有訴權(quán)，而納稅人向其他法院起訴必須先繳清稅款，這樣既保證了納稅人的訴權(quán)，又保證了稅款的及時入庫，極具公平性。因此，美國稅務(wù)法院在稽查階段給納稅人司法救濟(jì)值得我國借鑒。

    我國稅務(wù)行政復(fù)議是上級稅務(wù)機(jī)關(guān)事后對下級稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行的審查，為保證稅務(wù)行政決定的權(quán)威性，上級稅務(wù)機(jī)關(guān)往往會維護(hù)下級機(jī)關(guān)的稅務(wù)決定，形成美國設(shè)立復(fù)議審查委員會時期的公信力不足問題。美國解決該問題的路徑是設(shè)立稅務(wù)系統(tǒng)之外的稅務(wù)上訴委員會，通過事前機(jī)制解決相關(guān)爭議，最后才演變?yōu)槎悇?wù)法院。

    目前我國司法體制尚在改革之中，有人提出可以參照美國稅務(wù)法院設(shè)立跨行政區(qū)域的稅務(wù)法院，將所有稅務(wù)爭議交由稅務(wù)法院審理。但如果不對稅務(wù)法院審理哪種類型的案件作出規(guī)定，那將會是對美國稅務(wù)法院的一種誤解。目前，我國法院審理的稅務(wù)案件往往是對生效的稅務(wù)行政決定進(jìn)行合法性審查。但美國稅務(wù)法院受理的主要案件是稽查階段稅款數(shù)額認(rèn)定的事實(shí)審，而非稅務(wù)行政決定作出生效之后的法律審。美國對于生效的稅務(wù)決定，往往是交由普通法院進(jìn)行審理。1999年起，美國稅務(wù)法院開始受理征收正當(dāng)程序案件，但數(shù)量非常少，且對法律適用存在爭議。根據(jù)我國的行政訴訟法，調(diào)查階段的稅款認(rèn)定行為在我國是不可訴的。而對已經(jīng)生效的稅收行政決定提起訴訟，我國的行政訴訟法已提供完整的救濟(jì)程序。據(jù)最高人民法院對全國各地稅務(wù)案件的統(tǒng)計，這類案件在我國非常少，每年基本上在兩、三百件左右?，F(xiàn)有的司法系統(tǒng)足以提供保障，沒有為此專門設(shè)立稅務(wù)法院的必要。

    如果我國要設(shè)立稅務(wù)法院，首先，必須修訂稅收征管法，賦予納稅人在稽查階段調(diào)查結(jié)束時對稅款數(shù)額認(rèn)定的起訴權(quán)，同時規(guī)定稅務(wù)案件稽查階段對稅款數(shù)額認(rèn)定的必須做成文書送達(dá)納稅人，將納稅人原本享有的陳述權(quán)和申辯權(quán)融入訴權(quán)中。對于稅務(wù)機(jī)關(guān)作出稅務(wù)行政決定后的爭議，可以按已有的訴訟程序進(jìn)行。其次，在省一級設(shè)立單一的稅務(wù)法院，并將稅務(wù)局對稅款數(shù)額的最終決定權(quán)讓渡給稅務(wù)法院，同時對該省所有不同層級稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施統(tǒng)一巡回管轄。對稅務(wù)法院所作的判決，納稅人如不服，可以向其住所地的中級人民法院提起上訴。稅務(wù)機(jī)關(guān)對此判決不得提起上訴。再次，稅務(wù)法院的管理有兩種選擇，一是隸屬于省高院，但級別為基層人民法院，類似于現(xiàn)在的“美國稅務(wù)法院”；二是可以考慮在國務(wù)院法制辦下，設(shè)立類似于以前“美國的稅務(wù)法院”的行政機(jī)構(gòu)，但按照法院程序進(jìn)行審理。可以考慮將案件受理費(fèi)作為其相關(guān)經(jīng)費(fèi)的主要來源。最后，稅務(wù)法院依照民事訴訟程序進(jìn)行審理。稅務(wù)局只負(fù)責(zé)調(diào)查，并把結(jié)果書面告知納稅人。納稅人認(rèn)可就應(yīng)繳稅入庫。納稅人如不服，即可向稅務(wù)法院起訴。納稅人應(yīng)舉證證明稅務(wù)局的稅款金額認(rèn)定有錯。稅務(wù)法院審理稅款金額是否準(zhǔn)確，對此擁有決定權(quán)。如納稅人不履行判決，稅務(wù)局依稅務(wù)法院判決做成行政決定，責(zé)令納稅人限期繳納。因不存在稅款征收決定，納稅人可以不先繳納稅款而直接起訴，但稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)收取利息。目前，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)在稽查階段設(shè)立重大稅務(wù)案件審理制度，但這是行政機(jī)關(guān)內(nèi)部的審核程序。如果把重大案件審理制度中的決定權(quán)讓渡給稅務(wù)法院來行使，如同美國最早設(shè)立的復(fù)議審查委員會是稅務(wù)法院的前身一樣，重大稅務(wù)案件審理委員會將是我國稅務(wù)法院的雛形。

    考慮到我國相關(guān)組織法的限制，設(shè)立獨(dú)立的法院是個難題。為此，美國的稅務(wù)上訴委員會值得我國借鑒，相比設(shè)立稅務(wù)法院更具有可行性。美國的稅務(wù)上訴委員會獨(dú)立于稅務(wù)系統(tǒng)，我國可以在國務(wù)院法制辦下設(shè)立派出機(jī)構(gòu)，在各省分別設(shè)立單一的“某省稅務(wù)審理委員會”，專門受理轄區(qū)內(nèi)稽查階段稅款數(shù)額認(rèn)定的爭議。納稅人不服可以向其所在地的中級人民法院起訴。

    作者：東南大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院財務(wù)管理博士后，就職于東南大學(xué)法學(xué)院，北京大成（南京）律師事務(wù)所律師。本文系國家社科基金項(xiàng)目《適合我國稅收征管體制環(huán)境的事先裁定模式建構(gòu)研究》（項(xiàng)目批準(zhǔn)號：14BFX179）階段性成果之一。