在稅務稽查實踐中，認定偷稅是否應考慮行為人的主觀故意性一直是爭議最為激烈且至今沒有解決的問題之一。針對這一問題的認識，直接衍生出對相應查補稅款法律定性的不同，目前，國內稅務稽查部門對非主觀故意涉稅違法行為造成不繳或少繳稅款處理分為三大：一類是從嚴，按照征管法六十三條定性為偷稅，并進行相應處罰；第二類是人性化操作，按照征管法六十四條第二款“納稅人不進行納稅申報”處理，不定性為偷稅，但進行相應處罰；第三類是從寬，不定性偷稅，也不進行相應處罰。

    定性偷稅是否需要具備納稅人主觀故意要件，目前學界和實務界分為兩大類觀點。有一種觀點認為，認定偷稅不需要考慮行為人主觀上是否為故意。這一觀點主要理由是：第一，從法理上說，刑事司法領域的偷稅罪強調主觀故意，而作為行政領域的偷稅行為屬于客觀歸責，并不強調偷稅的主觀故意，只要納稅人或扣繳義務人有法律規(guī)定的偷稅手段，并造成了不繳或者少繳稅款的結果，不論是否有主觀故意，都可以認定為偷稅。而且，有的從事理論研究的學者也認為，稅收行政處罰采用無過錯原則，無論稅務管理相對人實施的稅收違法行為在主觀上是否有過錯，都要受到稅收行政處罰的制裁。第二，在1986年《中華人民共和國稅收征收管理暫行條例》中有“漏稅”和“偷稅”這兩個不同的概念，漏稅是非故意導致未繳或少繳稅款的行為，而偷稅是故意逃避納稅義務的行為。但在制定1992年《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《征管法》）和修訂2001年《征管法》時卻取消了“漏稅”的概念。因此，現(xiàn)在對偷稅行為的理解時在主觀方面可以不考慮是否為故意。第三，現(xiàn)行《征管法》第63條對偷稅的規(guī)定中沒有明確表述必須具有主觀故意。第四，在實踐中也很難查清楚納稅人主觀上是否為故意。另一種觀點認為，偷稅的主觀方面一定是故意的。偷稅主要是指納稅人采用隱蔽、隱瞞、欺騙等手段，蒙蔽稅務機關，不繳或者少繳應納稅款的行為，其主觀上有故意不繳或者少繳應納稅款的企圖。如果納稅人沒有偷稅的故意，就不能定性為偷稅。例如：將部分應稅貨物或應稅勞務取得的收入計入其他收入而沒有計提銷項稅額或應納稅額；對應征消費稅的貨物只計提增值稅而未計提消費稅；將高稅率應稅貨物錯誤地按照低稅率貨物計算繳納稅款；取得的專用發(fā)票或其他扣稅憑證因開具不規(guī)范等原因不符合抵扣規(guī)定而多抵扣稅款；應繳納增值稅的收入未繳納增值稅而繳納了營業(yè)稅而導致少繳稅款，或者將應繳入國稅機關的企業(yè)所得稅等繳入地稅機關；善意取得虛開的專用發(fā)票而抵扣稅款；因計算錯誤導致不繳或者少繳稅款等等這些行為都不能將其納入偷稅范圍。在認定納稅人或扣繳義務人的行為是否為偷稅時，必須要有證據證明其主觀上具有偷稅的故意。

    定性偷稅是否需要具備主觀故意性，從法理上來說，可以從習慣法對偷稅故意性的理解、從偷稅與偷稅罪的關系分析等角度分析，此處不再贅述。作為稅收執(zhí)法機關，稽查部門主要依據上級機關的規(guī)范性文件及具體指示辦事即可。讓我們來看看國家稅務總局對于查補稅款定性問題的相關規(guī)定。

    第一個規(guī)定源自國家稅務總局征管司2002年出版的《新征收管理法及其實施細則釋義》。在對六十四條第二款的解釋中，明確指出納稅人按期進行納稅申報，但申報不實，且形成不繳或者少繳應納稅款的行為屬于偷稅，應按照第六十三條定性偷稅并進行處罰；而適用第六十四條第二款不定性偷稅并進行處罰的行為，僅指納稅人不進行納稅申報，不繳或者少繳應納稅款。從這個解釋中，可以看出六十四條第二款的適用很狹窄，并不包括不具有主觀故意的申報不實行為。

    第二文件是2005年國家稅務總局發(fā)布的《納稅評估管理辦法（試行）》。在文件的第十八條明確規(guī)定：對納稅評估中發(fā)現(xiàn)的計算和填寫錯誤、政策和程序理解偏差等一般性問題，或存在的疑點問題經約談、舉證、調查核實等程序認定事實清楚，不具有偷稅等違法嫌疑，無需立案查處的，可提請納稅人自行改正。而同時在該文件的第二十一條規(guī)定：發(fā)現(xiàn)納稅人有偷稅、逃避追繳欠稅、騙取出口退稅、抗稅或其他需要立案查處的稅收違法行為嫌疑的，要移交稅務稽查部門處理。也就是說，納稅人因計算和填寫錯誤、政策和程序理解偏差而出現(xiàn)的稅收問題，應認定屬于一般性問題，而非第二十一條所規(guī)定的偷稅行為，無須移交稅務稽查部門處理。這些一般性問題與偷稅都有可能會造成不繳或少繳應納稅款這一相同結果，但二者的區(qū)別就在于前者是由于行為人主觀上的過失而造成，后者卻由于行為人的主觀故意造成。因此文件規(guī)定，對這兩種不同性質的行為分別進行處理。前者只要求行為人自行改正，后一種情況卻要移交稅務稽查部門處理，即必須對之定性為偷稅，并要進行稅務行政處罰。從這一文件的相關規(guī)定中我們可以看出，在認定偷稅時，必須強調行為人的主觀故意性。

    此外，還有一份重要的文件是國稅發(fā)【2000】187號文《關于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（現(xiàn)行有效），該文件規(guī)定，對于善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票用于抵扣稅款，不以偷稅論處。對于此類行為，完全符合征管法六十三條規(guī)定的手段，不以偷稅論處的原因就在于其主觀上的善意。盡管實際工作中對善意的理解有爭議，有的認為善意就是沒有故意，有的認為善意就是沒有故意也沒有過失，但該文件還是體現(xiàn)了對主觀因素的強調。

    看到這里，其實我們可以看出國家稅務總局并沒有文件直接規(guī)定偷稅以主觀故意為要件，但上述提及的文件在一定程度上表明了主觀故意對偷逃稅定性處罰的影響。而筆者的態(tài)度也漸趨明確，對于具有主觀故意違法行為造成不繳或少繳稅款的行為，按照征管法六十三條定性偷稅進行處罰；對于非主觀故意的計算和填寫錯誤、政策和程序理解偏差等一般性問題造成的不繳或少繳稅款的行為，不進行處罰，這當然會涉及到執(zhí)法風險問題，如果稅務機關退而求其次應用征管法六十四條第二款不定性偷稅卻進行處罰，雖然不符合該條款的內涵，卻也不失為一條權宜之計。

    其實上述問題帶來的困惑，在征管法修訂過程中，已然納入了立法者的思考范圍，從網絡中流傳的稅收征管法修訂意見稿中，我們可以清晰地看到立法者的立法思路。關于征管法第六十三條、六十四條修訂為：

    第一百零三條　納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之二十以上二倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。

    前款所稱采取欺騙、隱瞞手段是指下列情形:

    （一）偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證；

    （二）在帳簿上多列支出或者不列、少列收入；

    （三）納稅人已經依法辦理稅務登記而不申報的；

    （四）依法不需要辦理稅務登記的納稅人，經稅務機關依法書面通知其申報申報而不申報的；

    （五）尚未辦理稅務登記的納稅人，經稅務機關依法書面通知其申報而不申報的；

    （六）繳納稅款后，以假報出口或者其他欺騙手段，騙取所繳納的稅款。  

    扣繳義務人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之二十以上二倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。

    第一百零四條  納稅人、扣繳義務人編造虛假計稅依據，未造成少繳納、少解繳稅款的，由稅務機關責令限期改正，并處五萬元以下的罰款。

    不需要辦理稅務登記或者尚未辦理稅務登記納稅人不進行納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之二十以上二倍以下的罰款。

    第一百零五條　因納稅人、扣繳義務人的原因，且非故意未繳或者少繳稅款造成漏稅的，稅務機關除按照本法第X條的規(guī)定追繳其未繳或者少繳的稅款、滯納金外，可以處未繳或者少繳的稅款百分之二十以下的罰款。

納稅人、扣繳義務人自法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務機關依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的申報繳納稅款期限屆滿之日起至實地檢查前辦理修正申報，并繳納稅款的，按照規(guī)定加收滯納金，可以處補繳稅款百分之二十以下的罰款。

    在對修訂稿第一百零五條的說明中，立法者闡述了修訂的思路。說明一：原征管法并未區(qū)分未繳少繳稅款的主觀故意問題，因此，事實上是取消了漏稅的概念，導致了征管實踐中的為社會各界所詬病的所謂“非欠即偷”，一部分納稅人非主觀故意的漏稅，也被稅務機關以偷稅予以處罰。隨著和諧社會建設進程的加快，合理界定逃避追繳稅款和漏稅的界限已成共識，因此，我們按照原《稅收征管條例》的定義對“漏稅”作了規(guī)定和解釋，在法律上明確了對“漏稅”的處理，當然，對漏稅的處罰遠遠小于逃避追繳欠稅。說明二：1、不少西方國家都明確了稽查前申報的稅收法律責任問題，即未實行查賬征收的納稅人應在每個年度結束后的一定期限內進行最后納稅申報。符合國際稅制慣例。2、現(xiàn)行征管法沒有類似規(guī)定，因之而產生了納稅人于稅務稽查結案前補繳稅款，借以逃避法律責任，在稅收法律責任界定上的模糊現(xiàn)象。3、這也是納稅服務的需要，有對納稅人有預警性質。    增加的這一條也體現(xiàn)了人大代表關于明確漏稅法律責任的意見和建議（十一屆全國人大一次會議第143號議案）。

    從上述修訂稿中，我們可以清晰地看到立法者對于偷逃稅行為主觀故意性的認定，同時也可以看到對于非主觀故意造成的不繳或少繳稅款，其定性處罰上，有明顯的趨于柔和性的處理態(tài)度。

    但是在征管法修訂稿沒有經過人大審議并通過之前，如何對稽查查補稅款定性處罰，將依然成為考驗稅收執(zhí)法機關智慧的一道考題。目前情況下，對非主觀故意造成的不繳或少繳稅款不定性為偷稅的行為，如果按照六十四條第二款處理，雖然與現(xiàn)行征管法內涵不符，倒也符合征管法修訂中的立法精神，但是處罰量度有點過于嚴厲了。此外，可以明確的是，根據國家稅務總局《關于未申報稅款追繳期限問題的批復》（國稅函[2009]326號）的規(guī)定，其追征期按照稅收征管法第五十二條規(guī)定的精神，一般為三年，特殊情況（累計稅款在十萬元以上）可以延長至五年。追征期如此，對超期行為就不能再引用征管法第六十四條第二款追征稅款并實施處罰了。

參考文獻：

1. 袁森庚 《論偷稅故意》 《稅務與經濟》2007年第6期

2. 何小王 《論偷逃稅違法以主觀故意為要件》 《中南林業(yè)科技大學學報》（社會科學版）2010年4月第四卷第二期。

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