新企業(yè)所得稅法實(shí)施之后，關(guān)于中外合作經(jīng)營企業(yè)的納稅主體身份、經(jīng)營期折舊扣除、外方投資者先行收回投資的涉稅處理，在對(duì)接原外資所得稅法相關(guān)規(guī)定，及新所得稅法下分紅、股權(quán)轉(zhuǎn)讓方面的應(yīng)用，有一些待梳理之處。

回首從前

原外資企業(yè)所得稅法下有二個(gè)明確性的規(guī)定是：

不組成企業(yè)法人的中外合作經(jīng)營企業(yè)，可以由合作各方依照國家有關(guān)稅收法律、法規(guī)分別計(jì)算繳納所得稅；企業(yè)章程中規(guī)定并實(shí)際實(shí)行共同經(jīng)營，統(tǒng)一核算，共負(fù)盈虧，共擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)等合營方式的，企業(yè)可以自行決定是否采取統(tǒng)一申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。

對(duì)中外合作企業(yè)購置投入使用的固定資產(chǎn)，凡企業(yè)合作年限比稅法實(shí)施細(xì)則第三十五條規(guī)定的折舊年限短，且合作期滿后歸中方所有的，可以按合作期限，或者剩余的合作期限計(jì)提折舊。

新規(guī)新氣象

新企業(yè)所得稅法實(shí)施之后，國稅函[2008]159號(hào)《關(guān)于印發(fā)<新企業(yè)所得稅法精神宣傳提綱>的通知》明確了中外合作經(jīng)營企業(yè)屬于納稅人的一類，但是否是包括全部形式呢，包括組成法人與非法人的形式。我們了解，如中外合作開采石油的情形，可能就并非一定以合營主體計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。其相應(yīng)的原則理解上可以遵照原外資所得稅法的處理方式。

當(dāng)然折舊也是個(gè)大問題，因?yàn)榇嬖诮?jīng)營期低于稅法規(guī)定的最低折舊年限的情形，依原外資企業(yè)所得稅法規(guī)定是可以加速折舊的，而新法顯然放棄了這方面的支持，一定程度上對(duì)于會(huì)計(jì)上按經(jīng)營期分?jǐn)偂⒄叟f，如不動(dòng)產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，但稅法上卻只能按照最低折舊年限作納稅調(diào)整判斷處理。因此未來投資方收回投資的轉(zhuǎn)讓所得計(jì)算可能存在稅會(huì)差異的調(diào)整。

分配所得的涉稅處理，從國家稅務(wù)總局的回復(fù)來看

《國家稅務(wù)總局關(guān)于天津津富高速有限公司等9家中外合作高速公路企業(yè)外方股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)企業(yè)所得稅問題的批復(fù)》（國稅函[2010]432號(hào)）

天津市國家稅務(wù)局：你局《關(guān)于天津津富高速公路有限公司等9家中外合作高速公路企業(yè)外方股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)企業(yè)所得稅問題的請(qǐng)示》（津國稅發(fā)[2010]7l號(hào)）收悉。依據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定，批復(fù)如下：
一、外國合作者根據(jù)有關(guān)法律規(guī)定和合同約定，從其投資的中外合作經(jīng)營企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱合作企業(yè)）中以固定資產(chǎn)折舊或無形資產(chǎn)攤銷積累的資金先行回收的投資，應(yīng)相應(yīng)沖減投資金額，在發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益時(shí)，應(yīng)以投資金額被沖減后的余額作為股權(quán)成本價(jià)，回收的投資超過投資金額的部分，應(yīng)作為外國合作者取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益征收企業(yè)所得稅。
二、外國合作者根據(jù)有關(guān)法律規(guī)定和合同約定，從合作企業(yè)中分得的利潤，應(yīng)作為外國合作者取得的股息所得征收企業(yè)所得稅。

《財(cái)政部關(guān)于中外合作經(jīng)營企業(yè)外方合作者先行回收投資有關(guān)問題的通知》（財(cái)企[2008]159號(hào)）的解釋可以作為輔助理解的內(nèi)容：依據(jù)《中外合作經(jīng)營企業(yè)法》第二十一條以及《中外合作經(jīng)營企業(yè)法實(shí)施細(xì)則》第四十四條的規(guī)定，在按照投資或者提供合作條件進(jìn)行分配的基礎(chǔ)上，擴(kuò)大外國合作者的收益分配比例，或者外國合作者在合作企業(yè)繳納所得稅前回收投資以及其他方式先行回收投資，其財(cái)務(wù)實(shí)質(zhì)都是外國合作者以股東（所有者）身份參與對(duì)企業(yè)收益的分配，從而實(shí)現(xiàn)投資回報(bào)。從企業(yè)財(cái)務(wù)管理來講，外國合作者先行回收投資的資金，主要來源于企業(yè)通過提取固定資產(chǎn)折舊或無形資產(chǎn)攤銷積累的資金以及企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤。因此，《中外合作經(jīng)營企業(yè)外國合作者先行回收投資審批辦法》（財(cái)政部令第28號(hào)）第三條規(guī)定先行回收投資的“其他方式”，包括利潤分配方式。

參照《財(cái)政部關(guān)于中外合作經(jīng)營企業(yè)歸還投資有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題的復(fù)函》規(guī)定：合作各方如在合同中規(guī)定以確定的或確定比例的記帳本位幣金額折合的外幣歸還外國合作者投資的，企業(yè)在歸還投資時(shí)，應(yīng)根據(jù)確定的記帳本位幣金額借記“已歸還投資”科目，貸記“銀行存款”科目；同時(shí)按以利潤歸還的部分，借記“未分配利潤”科目，貸記“利潤歸還投資”科目。

如上核心的是以折舊或攤銷收回的投資，本人理解并不是其所得的性質(zhì)，不需要考慮所得稅的代扣代繳之類，而如是分配利潤的方式，則就需要考慮這一問題。當(dāng)然這時(shí)不得不考慮一下如下的規(guī)定：2008年1月1日之前外商投資企業(yè)形成的累積未分配利潤，在2008年以后分配給外國投資者的，免征企業(yè)所得稅；2008年及以后年度外商投資企業(yè)新增利潤分配給外國投資者的，依法繳納企業(yè)所得稅。

一個(gè)人的思考，享受一份背影的孤單?；蛟S與大多的解讀有些差異，不一定對(duì)，努力發(fā)現(xiàn)差異就是一種收獲，樂于斯、勤于此! 第三只眼，學(xué)著突破更多的視界。