房地產(chǎn)開發(fā)周期長，資金需求大，開發(fā)商一般要利用債務(wù)資本籌集大量開發(fā)資金，借款費用不菲，相應(yīng)的資本化處理對企業(yè)當(dāng)期和遠期的財務(wù)狀況、稅收負擔(dān)等影響很大，何時停止借款費用的資本化，也一直是稅企間的一個爭議話題。

一、有關(guān)政策

關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)中借款費用資本化問題，稅收、會計上的法規(guī)政策大致有以下幾條：

（一）《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十七條：企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本。

（二）《股份有限公司會計制度附件三：房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)會計處理規(guī)定》：公司為開發(fā)房地產(chǎn)而借入的資金所發(fā)生的利息等借款費用，在開發(fā)產(chǎn)品銷售之前，計入開發(fā)成本或開發(fā)產(chǎn)品成本。”

（三）《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)［2009］31號）第二十一條：企業(yè)的利息支出按以下規(guī)定進行處理：企業(yè)為建造開發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的符合稅收規(guī)定的借款費用，可按企業(yè)會計準則的規(guī)定進行歸集和分配，其中屬于財務(wù)費用性質(zhì)的借款費用，可直接在稅前扣除。

（四）《企業(yè)會計準則——借款費用》第十二條：購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應(yīng)當(dāng)停止資本化。在符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當(dāng)期損益。

第十三條： 購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)，可從下列幾個方面進行判斷：

1．符合資本化條件的資產(chǎn)的實體建造（包括安裝）或者生產(chǎn)工作已經(jīng)全部完成或者實質(zhì)上已經(jīng)完成。

2．所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)與設(shè)計要求、合同規(guī)定或者生產(chǎn)要求相符或者基本相符，即使有極個別與設(shè)計、合同或者生產(chǎn)要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售。

3．繼續(xù)發(fā)生在所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。

購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)需要試生產(chǎn)或者試運行的，在試生產(chǎn)結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常生產(chǎn)出合格產(chǎn)品、或者試運行結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常運轉(zhuǎn)或者營業(yè)時，應(yīng)當(dāng)認為該資產(chǎn)已經(jīng)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)。

從上可以看到，對房地產(chǎn)開發(fā)借款費用資本化的停止時間，稅法與會計準則上趨于一致，基本界定為“達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)”，對商品房而言主要是后者，即“達到預(yù)定可銷售狀態(tài)”?！豆煞萦邢薰緯嬛贫雀郊悍康禺a(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)會計處理規(guī)定》將停止時點界定為“銷售之前”，有相當(dāng)不合理之處，但因其一般只為上市公司所采，涉及面很小，故本文暫不予置評。

二、爭議觀點

對于一般的資產(chǎn)，“達到預(yù)定可銷售狀態(tài)”比較容易界定，但房地產(chǎn)由于存在商品房預(yù)售制度，故而對于稅務(wù)上如何認定商品房“達到預(yù)定可銷售狀態(tài)”，在稅務(wù)機關(guān)和企業(yè)中有二種不同的觀點。

一種觀點認為：應(yīng)當(dāng)以商品房完工時間作為資本化停止時間，因其符合“達到預(yù)定可銷售狀態(tài)”的要求。

另一種觀點認為：房地產(chǎn)開發(fā)借款費用資本化停止時間應(yīng)為領(lǐng)取預(yù)售許可證，因為法律對商品房預(yù)售已有明確規(guī)定。根據(jù)《城市房地產(chǎn)管理法》第45條，符合以下條件的商品房可以預(yù)售：

1．已交付全部土地使用權(quán)出讓金，取得土地使用權(quán)證書；

2．持有建設(shè)工程規(guī)劃許可證和施工許可證；

3.按提供預(yù)售的商品房計算，投入開發(fā)建設(shè)的資金達到工程建設(shè)總投資的25%以上，并已經(jīng)確定施工進度和竣工交付日期；

4.向縣級以上人民政府房產(chǎn)管理部門辦理預(yù)售登記，取得商品房預(yù)售許可條件。

其中對于“投入開發(fā)建設(shè)的資金達到工程建設(shè)總投資的25%以上”，浙江省建筑管理部門一般界定為“多層建筑已完成主體結(jié)構(gòu)三分之一以上，高層建筑已完成地面以下的主體工程?！?/span>

也就是說，只要達到上述要求，即可認為商品房已經(jīng)“達到預(yù)定可銷售狀態(tài)”。

三、解析

個人認為，前一種觀點可取，如采用后一種觀點，存在以下幾方面問題：

其一，“預(yù)定可銷售狀態(tài)”是從面上對資產(chǎn)建設(shè)狀態(tài)的描述，當(dāng)某一項資產(chǎn)需要超過12個月以上的建設(shè)期時，理論上存在著對完工時間的不確定性，因而政策以“達到預(yù)定可銷售狀態(tài)”概括稱之。從一般文義和常識理解看，一項資產(chǎn)“達到預(yù)定可銷售狀態(tài)”，必然是一種建設(shè)已基本完成的狀態(tài)，如一條生產(chǎn)線已完成裝配、調(diào)試，一項新技術(shù)已完成開發(fā)并經(jīng)過了驗證等，《企業(yè)會計準則——借款費用》中也按此作了具體描述界定。而按照上述預(yù)售法規(guī)，商品房領(lǐng)取預(yù)售證時，僅僅只完成了實際建設(shè)施工的一小部分而已，甚至可以連地上部分都看不到，如果認為此時已“達到預(yù)定可銷售狀態(tài)”，是對政策原義的嚴重曲解。

其二，商品房預(yù)售制度，是一項極為特殊的政策，經(jīng)網(wǎng)上查詢（尚不能完全確定），世界上僅我國大陸及港澳等地區(qū)實施這一制度，其用意是通過預(yù)售，幫助開放商在建設(shè)初期即可開始回籠資金，減輕融資壓力，進而鼓勵、扶持房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展。所以，允許商品房預(yù)售，是對房地產(chǎn)業(yè)的一種特殊優(yōu)惠，并非是對商品房真實建設(shè)進度的認可。

其三，在前述政策中，法律位階最高的是《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十七條：企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本。該條款的敘述結(jié)構(gòu)是：“……達到預(yù)定可銷售狀態(tài)……，在……建造期間發(fā)生的借款費用……”，從中可見，“達到預(yù)定可銷售狀態(tài)”與“建造期間”是前后對應(yīng)的關(guān)系，達到可銷售狀態(tài)前，均屬于建造期間，反向也可推導(dǎo)得出結(jié)論：建造期間發(fā)生的借款費用，因未達到可銷售狀態(tài)，應(yīng)予以資本化。那么在商品房取得預(yù)售許可后到完工前，仍有相當(dāng)一段建造期間，此階段的借款費用也應(yīng)予以資本化。

其四，可將商品房開發(fā)和其他建筑工程（如營建廠房、倉庫等）進行比較，盡管前者作為存貨核算，后者作為固定資產(chǎn)核算，但稅法和會計上都允許二者借款費用資本化，且二者同為營造建筑物，如果僅僅因為前者有預(yù)售許可證制度而將資本化停止時間大大提前，而后者的資本化停止時間仍為完工時間，也不合情理。

其五，在房地產(chǎn)業(yè)內(nèi)部，預(yù)售和現(xiàn)售兩種銷售形態(tài)并存，如果一個樓盤內(nèi)同時有預(yù)售和現(xiàn)售的項目，則兩類項目間同期的稅負、利潤會大相徑庭。推而及之，在同一個房產(chǎn)公司的不同樓盤間，以及不同房產(chǎn)公司間，都會產(chǎn)生這樣的差異，使得同類項目、同類企業(yè)間的經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況不可比，有悖于會計的可比性原則。

其六，目前各地稅務(wù)機關(guān)對資本化停止時間界定也不一致，兩種觀點都有支持者，甚至同一地區(qū)國地稅之間也存在差異，導(dǎo)致各地企業(yè)的同期稅負不一致，同時也影響稅收任務(wù)進度控制。再者，稅務(wù)機關(guān)如以預(yù)售時間為停止節(jié)點，事實上是對開發(fā)商的一種政策照顧，使其在開發(fā)期內(nèi)的稅負得以降低，而考慮到房地產(chǎn)業(yè)的利潤水平，此類照顧的社會價值不大。

綜上，個人認為，國務(wù)院財稅管理部門應(yīng)當(dāng)出臺文件，將房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)借款費用資本化停止時間統(tǒng)一認定為商品房完工時間，以避免各地稅企間的政策混亂。

（摘自稅理法道）