十、企業(yè)重組的稅務(wù)處理（可能出簡答題）

（三）企業(yè)重組的特殊性稅務(wù)處理辦法（又稱免稅重組，重要）

1.稅務(wù)處理的基本原則

轉(zhuǎn)讓方（出售方）：取得的股權(quán)支付部分（對價）暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。

受讓方（收購方）：用股權(quán)支付方式取得被收購方股權(quán)或資產(chǎn)，其計稅基礎(chǔ)按照轉(zhuǎn)讓方的原計稅基礎(chǔ)確定。

2.企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：

（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

（2）被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合規(guī)定的比例。

（3）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。

（4）重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合規(guī)定比例。

（5）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

3.企業(yè)重組符合上述特殊性稅務(wù)處理條件的，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：

（1）企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。

【案例】甲公司欠乙公司購貨款140萬元。由于甲公司財務(wù)發(fā)生困難，短期內(nèi)不能支付已于2012年3月1日到期的貨款。2012年7月1日，經(jīng)雙方協(xié)商，乙公司同意甲公司以其生產(chǎn)的設(shè)備償還債務(wù)。該設(shè)備的公允價值為100萬元，實際成本為80萬元。甲、乙公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。乙公司于2012年8月1日收到甲公司抵債的產(chǎn)品，并作為庫存商品入庫。（假定符合特殊性稅務(wù)處理條件。不考慮城建稅、教育費附加）

【答案及解析】

設(shè)備轉(zhuǎn)讓所得=100收入－80成本=20（萬元）

債務(wù)清償所得=140債務(wù)－(100+17) =23（萬元）

共計確認(rèn)所得=43萬元，假定當(dāng)年全部應(yīng)納稅所得額100萬元，43萬元正常交稅；假定當(dāng)年應(yīng)納稅所得額80萬元，43萬元可以分5年均勻計入每年的應(yīng)納稅所得額再交稅。

（2）股權(quán)收購，收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。

（3）資產(chǎn)收購，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。

【例題1·簡答題】2012年9月，A上市公司通過定向增發(fā)股票，向B公司的母公司M公司發(fā)行2000萬股A股股票，增發(fā)價6元/股，收購M公司持有的B公司60%的股權(quán)。收購?fù)瓿珊螅?span lang="EN-US">B公司將成為A公司的控股子公司。已知：B公司成立時的注冊資本為10000萬元，全部由M公司投入，為M公司的全資子公司。試分析此次股權(quán)收購過程中各方的所得稅問題。

（假定此次收購具有合理的商業(yè)目的；企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動；企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，未轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)）

【答案及解析】

題中交易屬于股權(quán)收購，A公司所支付的對價為上市公司的股權(quán)，但由于A公司只收購了B公司的60%股權(quán)，沒有達(dá)到“收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%”的要求，因此，不能適用特殊性稅務(wù)處理辦法，只能適用一般性稅務(wù)處理。

M公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)，應(yīng)納稅所得=2000×6轉(zhuǎn)讓收入-10000×60%投資成本=6000（萬元）

屬于一般重組，應(yīng)納企業(yè)所得稅（不考慮其他因素）=6000×25%=1500（萬元）

A公司：取得的B公司股權(quán)應(yīng)以公允價值（2000×6=12000萬元）為計稅基礎(chǔ)。

提示：對方確認(rèn)所得了，所以受讓方以公允價值作為計稅基礎(chǔ)。

B公司：相關(guān)所得稅事項保持不變，需要做變更稅務(wù)登記（股東變化）。

【例題2·簡答題】2012年9月，A上市公司通過定向增發(fā)股票，向B公司的母公司M公司發(fā)行2000萬股A股股票，增發(fā)價6元/股，收購M公司持有的B公司80%的股權(quán)。收購?fù)瓿珊螅?span lang="EN-US">B公司將成為A公司的控股子公司。已知：B公司成立時的注冊資本為10000萬元，全部由M公司投入，為M公司的全資子公司。試分析此次股權(quán)收購過程中各方的所得稅問題。

（假定此次收購具有合理的商業(yè)目的；企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動；企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，未轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)）

【答案及解析】

由于A公司收購了B公司的80%股權(quán)，達(dá)到了“收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%”的要求，同時也達(dá)到了“股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%”的要求。因此，可以適用特殊性重組辦法。

M公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)：暫不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。

A公司：A公司取得B公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以B公司的原有計稅基礎(chǔ)確定，即8000萬元（10000×80%）。

B公司：相關(guān)所得稅事項保持不變，需要做變更稅務(wù)登記。

【例題3·簡答題】2012年9月，A上市公司通過定向增發(fā)股票，向B公司的母公司M公司發(fā)行1800萬股A股股票，增發(fā)價6元/股，另外又支付1200萬元貨幣資金，從而收購M公司持有的B公司80%的股權(quán)。收購?fù)瓿珊螅?span lang="EN-US">B公司將成為A公司的控股子公司。已知：B公司成立時的注冊資本為10000萬元，全部由M公司投入，為M公司的全資子公司。試分析此次股權(quán)收購過程中各方的所得稅問題。

（假定此次收購具有合理的商業(yè)目的；企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動；企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，未轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)）

【答案及解析】

A公司收購了B公司的80%股權(quán)，達(dá)到了“收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%”的要求；股權(quán)支付額為1800×6=10800, 股權(quán)支付額占交易總額的比例=10800/（10800+1200）=90%，也達(dá)到了“股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%”的要求。因此，可以適用特殊性重組辦法。

1.M公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)：

（1）取得股權(quán)支付部分，由于符合“特殊重組”條件，暫不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。

（2）取得非股權(quán)支付部分應(yīng)確認(rèn)所得，分析如下：

①收入（貨幣資金，公允價）：1200萬元

②成本（計稅基礎(chǔ)）：10000×80%×10%=800（萬元）

提示：非股權(quán)支付額占全部交易總額的比例=1200/12000=10%

應(yīng)納稅所得額=1200-800=400（萬元）

M公司應(yīng)納企業(yè)所得稅（不考慮其他因素）=400×25%=100（萬元）

2.A公司受讓股權(quán)：

①股權(quán)支付部分取得的B公司股權(quán)，計稅基礎(chǔ)應(yīng)以B公司股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定，即7200萬元（10000萬×80%×90%）。

提示：不能按公允價值確定計稅基礎(chǔ)，因為M公司沒確認(rèn)所得。

②非股權(quán)支付部分取得的B公司股權(quán)，計稅基礎(chǔ)應(yīng)以B公司股權(quán)的公允價值確定，即支付的1200萬元對價作為新的計稅基礎(chǔ)。

提示：因為M公司確認(rèn)了所得。

B公司：相關(guān)所得稅事項保持不變。需要做變更稅務(wù)登記。

【例題4·簡答題】B公司為M公司的全資子公司，共有股權(quán)1000萬股。A公司擬收購M公司持有的B公司80%的股權(quán)，使B公司成為A公司的控股子公司。假定收購日B公司的每股資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為7元，公允價值9元。A公司以其持有的公允價值6480萬元的股權(quán)及銀行存款720萬元作為對價支付。試分析各方的所得稅處理。

（假定此次收購具有合理的商業(yè)目的；企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動；企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，未轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)）

【答案及解析】

首先看一下是否屬于“特殊性重組”。

（1）A公司擬收購B公司80%的股權(quán)，大于75%，符合“特殊重組”。

（2）交易總額為：1000×80%×9 =7200（萬元）

股權(quán)支付額：6480萬元，6480/7200=90%，大于85%，符合“特殊重組”。

非股權(quán)支付額：720萬元，720/7200=10%。

符合“特殊重組”。

M公司：

取得股權(quán)支付部分6480萬，由于符合“特殊重組”，暫不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。

取得非股權(quán)支付部分應(yīng)確認(rèn)所得，分析如下：

①收入（公允價）：720萬元

②成本（計稅基礎(chǔ)）：1000×80%×10%×7（每股計稅基礎(chǔ)）=560（萬元）

應(yīng)納稅所得額=720-560=160（萬元）

應(yīng)納企業(yè)所得稅（不考慮其他因素）=160×25%=40（萬元）

A公司：

①股權(quán)支付部分取得的B公司股權(quán)，計稅基礎(chǔ)應(yīng)以B公司股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定，即5040萬元（1000萬股×80%×90%×7）。

提示：不能按公允價值確定計稅基礎(chǔ)，因為M公司沒確認(rèn)所得。

②非股權(quán)支付部分取得的B公司股權(quán)，計稅基礎(chǔ)應(yīng)以B公司股權(quán)的公允價值確定，即支付的對價720萬元（1000萬股×80%×10%×9）作為新的計稅基礎(chǔ)。

提示：因為M公司確認(rèn)了所得。

B公司：相關(guān)所得稅事項保持不變。需要做變更稅務(wù)登記。

【總結(jié)】

（1）轉(zhuǎn)讓股權(quán)或資產(chǎn)的一方，取得的收入（股權(quán)或非股權(quán)），如果轉(zhuǎn)讓方確認(rèn)所得，繳納企業(yè)所得稅了，收購方就應(yīng)該按支付的公允價確認(rèn)計稅基礎(chǔ)。如果轉(zhuǎn)讓方未確認(rèn)所得，未繳納企業(yè)所得稅，收購方就應(yīng)該按對方的原計稅基礎(chǔ)確認(rèn)計稅基礎(chǔ)。

（2）納稅人在符合特殊重組的情形下，可以選擇“一般性重組”或“特殊性重組”。