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十、企業(yè)重組的稅務(wù)處理（可能出簡答題） （一）企業(yè)重組的定義及類型（熟悉） 企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。 1.企業(yè)法律形式改變 企業(yè)法律形式改變是指企業(yè)注冊名稱、住所以及企業(yè)組織形式等的簡單改變。 2.債務(wù)重組（重點） 債務(wù)重組是指債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項。 3.股權(quán)收購（重點，買股權(quán)） 股權(quán)收購，是指一家企業(yè)（收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（被收購企業(yè)）的股權(quán)，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。 股權(quán)支付：企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式。 非股權(quán)支付：指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)和股份以外的有價證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔債務(wù)等作為支付的形式。 【案例】A公司與B公司達成協(xié)議，A公司收購B公司60%的股權(quán)，A公司支付B公司股東的對價為500萬元銀行存款（非股權(quán)支付額）以及本公司20%股權(quán)（股權(quán)支付額），A公司收購股權(quán)后實現(xiàn)了對B公司的控制。在該股權(quán)收購中A公司為收購企業(yè)，B公司為被收購企業(yè)。 提示：收購股權(quán)時，對價支付給對方股東。 4.資產(chǎn)收購 資產(chǎn)收購，是指一家企業(yè)（以下稱為受讓企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)（包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨等）的交易。受讓企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。 【案例】A公司與B公司達成協(xié)議，A公司購買B公司經(jīng)營性資產(chǎn)，該經(jīng)營性資產(chǎn)的公允價值為1000萬元，A公司支付B公司對價為500萬元銀行存款（非股權(quán)支付額）及本公司20%股權(quán)（股權(quán)支付額）。在該資產(chǎn)收購中A公司為受讓企業(yè)，B公司為轉(zhuǎn)讓企業(yè)。 總結(jié)：股權(quán)收購支付對價的對象是被收購企業(yè)的股東（法人組織或自然人）；資產(chǎn)收購支付對價的對象是擁有這項經(jīng)營性資產(chǎn)的企業(yè)本身（不是企業(yè)的股東）。 5.合并 合并可分為吸收合并和新設(shè)合并兩種方式。 吸收合并：A+B=A 新設(shè)合并：A+B=M 6.分立 分立可以采取存續(xù)分立和新設(shè)分立兩種形式。 存續(xù)分立：A=A+B 新設(shè)合并：M=A+B （二）企業(yè)重組一般性稅務(wù)處理方法（又稱應(yīng)稅重組） 1.企業(yè)法律形式改變 （1）企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)榉欠ㄈ私M織，清算，交清算所得稅，如有限責(zé)任公司轉(zhuǎn)成合伙企業(yè)。 （2）企業(yè)登記注冊地轉(zhuǎn)移至境外，清算，交清算所得稅，如公司從深圳轉(zhuǎn)移到香港。 （3）其他法律形式改變，變更登記，如企業(yè)改名。 2.企業(yè)債務(wù)重組，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理：（重點） （1）企業(yè)以貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)， 【案例】A公司與B公司達成債務(wù)重組協(xié)議，A公司以銀行存款100萬元抵償所欠B公司債務(wù)140萬元。 A公司賬務(wù)處理： 借：應(yīng)付賬款 1 400 000 貸：銀行存款 1 000 000 營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 400 000 A公司債務(wù)重組收益40萬元 B公司賬務(wù)處理： 借：銀行存款 1 000
000 營業(yè)外支出——債務(wù)重組損 400 000 貸：應(yīng)收賬款 1 400000 B公司債務(wù)重組損失40萬元 （2）以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)（重點），應(yīng)當分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務(wù)兩項業(yè)務(wù)，確認相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。 債務(wù)人應(yīng)當按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計稅基礎(chǔ)的差額，確認債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計稅基礎(chǔ)的差額，確認債務(wù)重組損失。 【案例】甲公司欠乙公司購貨款140萬元。由于甲公司財務(wù)發(fā)生困難，短期內(nèi)不能支付已于 （1）甲公司的稅務(wù)處理： ①借：應(yīng)付賬款 1 400 000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 000
000 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 170
000 營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 230
000 借：主營業(yè)務(wù)成本 800
000 貸：庫存商品 800
000 ②因該重組事項應(yīng)確認應(yīng)納稅所得額： 設(shè)備轉(zhuǎn)讓所得=100收入－80成本=20（萬元） 清償債務(wù)所得=140債務(wù)－(100+17)公允價=23（萬元） 債務(wù)重組總所得=20+23=43（萬元） （2）乙公司的賬務(wù)處理： 應(yīng)作會計分錄： 借：庫存商品 1 000
000 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 170 000 營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 230
000 貸：應(yīng)收賬款 1
400 000 提示：乙公司的損失屬于法定資產(chǎn)損失，按照專項申報方式申報損失進行稅前扣除，申報時應(yīng)向稅務(wù)機關(guān)提供相關(guān)證據(jù)（詳見稅法二38頁）。 3.股權(quán)收購和資產(chǎn)收購 股權(quán)收購和資產(chǎn)收購均按以下規(guī)定處理： （1）被收購方（賣方）應(yīng)確認股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。 （2）收購方（買方）取得股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定。 【案例】A公司與B公司達成協(xié)議，A公司收購B公司全資子公司C公司60%的股權(quán)，A公司以銀行存款1000萬元為對價支付B公司。已知：B公司當初投資600萬元。 B公司（賣方）確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=1000公允價-600計稅基礎(chǔ)=400（萬元） A公司（買方）取得C公司60%股權(quán)的計稅基礎(chǔ)=1000萬元 提示：以后A公司再將C公司的60%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給D公司，按公允價值1200萬元轉(zhuǎn)讓。 A公司（賣方）確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=1200公允價-1000計稅基礎(chǔ)=200（萬元） D公司（買方）取得C公司60%股權(quán)的計稅基礎(chǔ)=1200萬元 4.企業(yè)合并 企業(yè)合并，當事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理： （1）合并企業(yè)（買方）應(yīng)按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)。 （2）被合并企業(yè)應(yīng)按清算進行所得稅處理。 （3）被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補。 【案例】A公司與B公司達成協(xié)議，A公司吸收合并C公司（C公司為B公司的全資子公司，B公司當初投資額為500萬）， 合并時C公司賬面凈資產(chǎn)800萬元（實收資本500萬，累積未分配利潤及累計盈余公積300萬），A公司支付B公司銀行存款1000萬元作為對價，C公司解散。 B公司分得收入1000萬，應(yīng)減掉當初投資成本500萬及持有投資期間應(yīng)分得的股息300（免稅收入）后，剩余按200萬所得（視為投資轉(zhuǎn)讓所得）計算繳納企業(yè)所得稅。 A公司為合并企業(yè)，以支付的對價1000萬（公允價值）作為購入股權(quán)的計稅基礎(chǔ)。 提示：轉(zhuǎn)讓方確認所得了，受讓方就應(yīng)以公允價值作為購入股權(quán)的計稅基礎(chǔ) C公司為被合并企業(yè)，解散時應(yīng)進行清算，就清算所得繳納清算所得稅。 提示：清算所得，企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格，減除資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、清算費用、相關(guān)稅費，加上債務(wù)清償損益等后的余額，為清算所得。企業(yè)應(yīng)將整個清算期作為一個獨立的納稅年度計算清算所得。 C公司如果存在虧損，不得在結(jié)轉(zhuǎn)至A公司彌補。 |
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